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Benedikt Folttmann

Wirtschaftliche Betrachtung der Steuerbefreiung für Familienheime (Teil 2)

10. Februar 2021

Dieser Text erschien erstmals in der Zeitschrift ZErb (zerb verlag).

von Benedikt Folttmann, Hamburg[1]

Die Steuerbefreiung für Familienheime (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a-4c ErbStG) ist aufgrund hoher Immobilienpreise von erheblicher Bedeutung für die steuerrechtliche Praxis. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiung sind regelmäßig Gegenstand finanzgerichtlicher Verfahren. In dem im Januar erschienen ersten Teil dieser Aufsatzreihe wurde herausgearbeitet, dass das Erbschaftsteuerrecht trotz seiner bürgerlich-rechtlichen Prägung stets bedeutungsoffen auszulegen ist. Anhand des konkreten Beispiels der Steuerbefreiung für Familienheime soll nun untersucht werden, ob dieser Grundsatz der bedeutungsoffenen Auslegung auch in der Rechtspraxis eingehalten wird. Die Auslegung der zivilrechtlich vorgeprägten Begriffe „Eigentum“ und „Grundstück“ durch die Finanzgerichte soll kritisch überprüft werden. Die Bedeutung des Begriffs „Grundstück“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG ist auch Gegenstand eines derzeit beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahrens (Az. II R 29/19).

Das Erbschaftsteuergesetz nennt in § 13 Abs. 1 Nr. 4a-4c ErbStG drei Steuerbefreiungen für Familienheime. Die Steuerbefreiung bei Übertragung zu Lebzeiten (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) wurde 1996 als Reaktion auf die geänderte Rechtsprechung des BFH zur Steuerbarkeit unbenannter Zuwendungen[2] in das Erbschaftsteuergesetz eingefügt.[3] Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ist es, die alte Rechtslage zumindest innerhalb des Kerns der ehelichen Lebensgemeinschaft wiederherzustellen.[4] Die Steuerbefreiungen für Erwerbe des Familienheims durch Ehegatten und Kinder von Todes wegen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG) wurden erst 2009 in das Erbschaftsteuergesetz eingefügt.[5] Ihr Zweck ist es, den gemeinsamen familiären Lebensraum zu schützen und schon zu Zeiten des Erblassers einen Anreiz für Grundvermögen zu setzen.[6] Bei der Steuerbefreiung für Familienheime handelt es sich daher um eine Sozialzweck- und Lenkungsnorm.[7] Dieser Aufsatz wird sich auf die Steuerbefreiungen bei Erwerben von Todes wegen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG) beschränken.

Das „Familienheim“ ist ein im Inland oder im EU-/EWR-Raum belegenes Grundstück im Sinne von § 181 Abs. 1 Nr. 1-5 BewG, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c S. 1 ErbStG). Voraussetzung der Steuerbefreiung ist zudem, dass der Erwerber die Wohnung unverzüglich zu eigenen Wohnzwecken nutzt.[8]

I.

Verfassungsrechtlicher Hintergrund der Steuerbefreiung

Für das Verständnis der Steuerbefreiungen für das Familienheim ist es zudem hilfreich, ihren verfassungsrechtlichen Hintergrund zu kennen. In Zusammenhang mit dem Vorlagebeschluss des II. Senats zur Privilegierung von Betriebsvermögen (§ 13a, § 13b ErbStG a.F.)[9] regten sich auch Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Steuerbefreiungen für das Familienheim. Der II. Senat des BFH entschied 2013, dass die Steuerbefreiungen eng auszulegen seien, um die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift zu wahren.[10] Bei weiter Auslegung sei die Privilegierung von Immobilienvermögen gegenüber anderen Vermögensgegenständen nicht mehr durch einen hinreichenden sachlichen Grund – wie beispielsweise den Schutz des familiären Lebensraums (vgl. Art. 6 Abs. 1 GG) – gerechtfertigt.[11] Dadurch werde Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.[12] Dieser Auffassung sind auch Teile der Literatur gefolgt.[13] Auch heute ist der BFH der Auffassung, eine einschränkende Auslegung sei zur Wahrung der Verfassungsmäßigkeit der Steuerbefreiung geboten.[14] Die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Steuerbefreiung wurde jedoch bisher nicht entscheidungserheblich, so dass eine Vorlage an das BVerfG ausgeblieben ist.[15]

II.

Die Auslegung der zivilrechtlichen Tatbestandsmerkmale

Die Legaldefinition des Familienheims umfasst zwei Begriffe, die zivilrechtlich vorgeprägt sind: Eigentum und Grundstück. Die Begriffe Eigentum und Grundstück werden für beide Steuerbefreiungen identisch ausgelegt.[16] Dem Rechtsanwender stellt sich die Frage, ob diese Begriffe ihren zivilrechtlichen Bedeutungsgehalt im Rahmen des § 13 ErbStG behalten oder ob sie wirtschaftlich-teleologisch eigenständig sind.

1.

Der Begriff „Eigentum“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, c ErbStG

Im zivilrechtlichen Sinn bedeutet Eigentum das umfassendste Herrschafts- und Nutzungsrecht einer Person über eine Sache (vgl. § 903 BGB).[17] Es existieren jedoch auch andere Rechtspositionen, wie beispielsweise persönliche Dienstbarkeiten oder das Anwartschaftsrecht, die ihren Inhabern eine ähnliche wirtschaftliche Stellung wie dem zivilrechtlichen Eigentümer verschaffen.

Der II. Senat nahm bisher zweimal, in den Jahren 2014 und 2017, zum Begriff „Eigentum“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG Stellung und legte ihn stets zivilrechtsakzessorisch aus.[18] Weder der Erwerb eines dinglichen Wohnungsrechts[19] noch eines Anwartschaftsrechts[20] erfülle den Tatbestand der Steuerbefreiung.

Zur Begründung seiner Entscheidung verwies der II. Senat in beiden Fällen auf die Systematik der Norm.[21] Die Sätze 2, 3 ordnen bei „Übertragung“ des begünstigten Vermögens den Wegfall der Steuerbefreiung an. Das dingliche Wohnungsrecht ist als beschränkte persönliche Dienstbarkeit jedoch nicht übertragbar (§ 1092 Abs. 1 S. 1 BGB). Die Systematik der Sätze 2, 3 spreche daher gegen die Einbeziehung von Wohnungsrechten in den erbschaftsteuerrechtlichen Eigentumsbegriff. Auf die Tatsache, dass Anwartschaftsrechte übertragbar sind, ging das Gericht jedoch nicht ein.[22] Dem Senat zufolge habe § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG zudem einen „eindeutigen Wortlaut“, der für die zivilrechtliche Bedeutung des Begriffs „Eigentum“ spreche.[23] Inwiefern der Wortlaut eindeutig sei, begründet das Gericht allerdings nicht näher.

Auch eine teleologische Extension oder eine analoge Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG auf andere dingliche Rechte sei nicht möglich.[24] Die Steuerbefreiung diene dem Erhalt der Substanz des Immobilienvermögens innerhalb der familiären Lebensgemeinschaft und dieser Zweck werde nur bei der Übertragung zivilrechtlichen Eigentums erreicht.[25] Die enge Auslegung verfolgt zudem das Ziel, die Verfassungsmäßigkeit der Steuerbefreiung durch eine restriktive Handhabung zu wahren.[26]

Im Jahr 2019 führte der II. Senat diese Rechtsprechung in sich konsequent fort. Unter Verweis auf die Systematik und das Telos der Norm entschied er, dass die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 5 ErbStG entfalle, wenn ein Berechtigter zunächst Eigentum erwirbt, dieses dann aber an seine Kinder überträgt und im Gegenzug ein dingliches Wohnungsrecht erhält.[27]

2.

Der Begriff „Grundstück“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG

In letzter Zeit gewinnt die Auslegung des Begriffs „Grundstück“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG zunehmend an Relevanz. 2018 kam es diesbezüglich zu gleich zwei Finanzgerichtsentscheidungen.[28] Im Zivilrecht wird unter dem Begriff „Grundstück“ ein räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Grundbuch unter einer besonderen Nummer eingetragen ist, verstanden.[29] Bei teleologisch-wirtschaftlicher Auslegung könnte man auch mehrere grundbuchrechtliche Grundstücke, die nach der Verkehrsauffassung eine wirtschaftliche Einheit bilden, als ein Grundstück definieren.[30] In diesem Fall wären beispielsweise Gärten auch dann von der Steuerbefreiung erfasst, wenn sie grundbuchrechtlich ein eigenes Grundstück bilden. Systematisch wird für diese Auffassung angeführt, dass in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG von Grundstücken im Sinne von § 181 Abs. 1 Nr. 1-5 BewG gesprochen wird. § 2 Abs. 2 BewG legt für die Bewertung wirtschaftliche Einheiten zugrunde.[31]

Die Gerichte legen den Grundstücksbegriff jedoch einhellig zivilrechtlich aus. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass der BFH auch den Eigentumsbegriff in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c zivilrechtsakzessorisch und restriktiv auslegt.[32] Eine extensive Auslegung über den Wortlaut hinaus scheide aus.[33] Ein Garten sei daher nur begünstigt, wenn er sich auf demselben grundbuchrechtlichen Grundstück befinde, und steuerpflichtig, wenn er in einem separaten Grundstück liege.[34] Auf die Größe des Gartens soll es nicht ankommen.[35] Im Ergebnis zeigt sich an diesen Entscheidungen auch die Tendenz der Rechtsprechung, die Steuerbefreiung eng auszulegen, um ihre Verfassungsmäßigkeit zu wahren.[36] Im Juni 2019 hat der II. Senat der Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein Urteil des FG München stattgegeben, so dass bald mit einer Klärung dieser Rechtsfrage zu rechnen ist.[37]

III.

Überprüfung der Auslegung durch die herrschende Meinung

Im Folgenden wird untersucht, ob das abstrakte Prinzip bedeutungsoffener Begriffsauslegung auch vor dem Hintergrund der bürgerlich-rechtlichen Prägung des Erbschaftsteuerrechts in der Rechtspraxis eingehalten wird. Als Beispiel dient die Auslegung der Begriffe „Eigentum“ und „Grundstück“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG durch die herrschende Meinung.

1.

Der Begriff „Eigentum“

a)

Wortlaut

Unter dem Wortlaut wird die Bedeutung eines Ausdrucks im allgemeinen Sprachgebrauch verstanden.[38] Dem Wortlaut wird bei der Auslegung des Begriffs Eigentum ein hoher Stellenwert beigemessen. Der II. Senat spricht in seinen Entscheidungen davon, der Wortlaut sei „eindeutig“[39] und im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen.[40] Folgerichtig prüft er die Einbeziehung anderer dinglicher Rechte nur noch im Rahmen einer teleologischen Extension, die eine planwidrige Regelungslücke voraussetzt.[41] Zu beachten ist jedoch, dass jeder Begriff mehr oder weniger mehrdeutig ist und nur gemeinsam mit seinem Kontext und Regelungszweck verstanden werden kann (Relativität der Rechtsbegriffe).[42] Letztlich kann die Begriffsbedeutung ohne eine Einbeziehung des Gesetzeszwecks nicht abschließend beurteilt werden.[43] Neben dem privatrechtlichen Eigentumsverständnis existieren zahlreiche davon abweichende Verständnisse, beispielsweise in den Wirtschaftswissenschaften („property rights“).[44] Verfassungsrechtlich unterfällt jede privatnützige, vermögenswerte Rechtsposition dem Schutzbereich der Eigentumsgarantie (vgl. Art. 14 Abs. 1 GG).[45] Auch im Unionsrecht (Art. 17 GRCh) und im europäischen Völkerrecht (Art. 1 1. ZP-EMRK) haben sich eigene, autonome Eigentumsbegriffe gebildet.[46] Schließlich kennt das Steuerrecht mit § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO das sogenannte wirtschaftliche Eigentum für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern.[47]

Angesichts dieser Vielzahl an Bedeutungen erscheint es methodologisch fragwürdig, von einem eindeutig zivilrechtlich zu verstehenden Wortlaut auszugehen. Neben dem zivilrechtlichen überschreiten auch andere Verständnisse die Wortlautgrenze nicht. Anders als der II. Senat meint, bedarf es daher auch keiner Analogie oder extensiver Auslegung, um Anwartschaftsrechte oder Wohnungsrechte unter den Begriff „Eigentum“ zu fassen.[48] Die schlichte Anwendung des Auslegungskanons könnte zu diesem Ergebnis führen. Der Wortsinn ist mehrdeutig.

b)

Systematik

Neben dem Wortlaut stützt der II. Senat seine zivilrechtsakzessorische Auslegung auch auf die Normsystematik. Aus dem Zusammenhang zwischen der Steuerbefreiung in Satz 1 und dem Wegfall der Befreiung in den Sätzen 2 und 3 bei Weiterübertragung des begünstigten Vermögens wird geschlossen, dass „Eigentum“ zivilrechtlich zu verstehen sei.[49] Dieses Argument überzeugt nicht völlig, da das Anwartschaftsrecht ebenfalls selbstständig gemäß §§ 873, 975 BGB übertragbar ist und sich daher in die Systematik der Norm einfügt.[50] Wohnungsrechte sind allerdings nicht übertragbar (§ 1092 Abs. 1 S. 1 BGB), so dass die Systematik gegen ihre Einbeziehung spricht.

Gleichzeitig ist zu beachten, dass der Gesetzgeber in den Sätzen 2, 3 der Befreiungsnorm nicht mehr von Eigentum, sondern von begünstigten Vermögen spricht.[51] Der Gesetzgeber verwendet also mit dem Vermögen auch einen wirtschaftlichen Begriff. Wollte er die Befreiung bewusst auf zivilrechtliches Eigentum beschränken, wäre es naheliegend gewesen, den Begriff „Eigentum“ zumindest durchgehend, einheitlich zu verwenden.

c)

Telos

aa)

Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums

Die Steuerbefreiung für Familienheime dient zwei Zielen: „dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums [und] dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Zeiten des Erblassers“.[52] Das „Familiengebrauchsvermögen [soll] krisenfest […] erhalten“ werden.[53] Mit dem gemeinsamen familiären Lebensraum, der auch in Art. 6 Abs. 1 GG geschützt ist, ist die tatsächlich-wirtschaftliche Nutzung des Gebäudes durch die Familie als Familienheim gemeint.[54] Der Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums wird dadurch gewahrt, dass es zur Nachversteuerung kommt, wenn der Erwerber die Wohnung nicht zehn Jahre lang für eigene Zwecke nutzt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG S. 5).[55] Zudem muss das Gebäude bereits durch den Erblasser bewohnt worden sein.[56] Ob der Erwerber zunächst ein Anwartschaftsrecht erwirbt, das zeitlich versetzt mit der Grundbucheintragung zum Vollrecht erstarkt, oder gleich das Vollrecht, bleibt für das zu schützende familiäre Leben in der Wohnung ohne Auswirkung.[57] Die Gesetzesbegründung verwendet auch gerade den Begriff „Familiengebrauchsvermögen“, nicht „Eigentum“.[58] Es dient nicht dem Schutz des Familiengebrauchsvermögens, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, ob die Übertragung bereits in das Grundbuch eingetragen ist. Es kann nicht der Zweck des Gesetzes sein, die Steuerbefreiung dem Zufall zu überlassen.[59] Der Zeitpunkt der Eintragung bleibt ohne Auswirkung auf die Schutzwürdigkeit des Familiengebrauchsvermögens.

d)

Lenkung in Grundvermögen

aa)

Wohnungsrecht

Das zweite Ziel der Steuerbefreiung ist die „Lenkung in das Grundvermögen“.[60] Bürger sollen einen Anreiz erhalten, statt zur Miete zu wohnen, ein umfassendes, originäres Recht an ihrer Wohnung mit Ausschließungsbefugnis zu erwerben.[61] Wenn Familien ein solches Recht an ihrer Wohnung haben, diene das dazu, das Familienwohnheim „krisenfest“ zu erhalten.[62] Vor diesem Hintergrund erscheint es nachvollziehbar, dass der II. Senat den Erwerb eines Wohnungsrechts nicht unter den Begriff „Eigentum“ subsumierte. Ein Wohnungsrecht ist nur ein eingeschränktes Recht auf Zeit.[63] Eingeschränkt ist es, da es nur zur Nutzung zu Wohnzwecken berechtigt.[64] Der Eigentümer einer Sache ist dazu befugt, diese umfassend zu nutzen.[65] Da das Wohnungsrecht nicht vererblich ist, entfällt es spätestens mit dem Tod des Inhabers (§§ 1090 Abs. 2, 1061 BGB). Die Familie könnte daher nicht dauerhaft in dem Gebäude wohnen und das Familienheim wäre weniger krisenfest. Das Wohnungsrecht ist eine Art „verdinglichte Miete“, es stellt jedoch kein Grundvermögen im Sinne der Steuerbefreiung dar.[66] Das Telos der Steuerbefreiung spricht daher gegen eine Einbeziehung des Wohnungsrechts.[67]

bb)

Anwartschaftsrecht

Das Anwartschaftsrecht wiederum ist nicht bloß ein beschränktes Nutzungsrecht, sondern zivilrechtlich ein originäres und dem Vollrecht wesensgleiches Recht.[68] Das Anwartschaftsrecht ist verkehrsfähig und vererblich.[69] Es kann seinem Inhaber durch beeinträchtigende Verfügungen des Eigentümers nicht mehr entzogen werden.[70] Mit der Eintragung in das Grundbuch erstarkt das Anwartschaftsrecht zum Vollrecht. Es wäre wertungswidersprüchlich, die Steuerbefreiung von dem Zufall und der Geschwindigkeit des Grundbuchamts abhängig zu machen.[71] Letztlich würde es dem Telos, Lenkung in das Grundvermögen, sogar entgegenwirken, würde man die Steuerbefreiung nur bei zivilrechtlichem Eigentum gewähren.[72] Würden Anwartschaftsrechte nämlich nicht in den Tatbestand der Steuerbefreiung einbezogen, entfiele der Anreiz zum Erwerb des eigenen Familienheims, sobald Unsicherheiten bestehen, ob der Erwerber bis zu der Grundbucheintragung überlebt. In diesem Fall könnte der Erblasser versuchen, eine Steuerbefreiung auf anderen Wegen, beispielsweise durch Einlage in das Betriebsvermögen (vgl. §§ 13a, 13b ErbStG), zu erreichen. Statt einer streng zivilrechtsakzessorischen Auslegung entspräche es daher eher dem Telos der Norm, die Steuerbefreiung wirtschaftlich-teleologisch auszulegen. Die Lenkungs- und Sozialzwecke der Steuerbefreiung sprechen dafür, neben dem zivilrechtlichen Eigentum wirtschaftlich gleichgelagerte Fälle wie das Anwartschaftsrecht zu erfassen. Die Auslegung führt daher meines Erachtens entgegen der Auffassung der Rechtsprechung zu einem wirtschaftlich-teleologischen Verständnis des Begriffs „Eigentum“, das auch Anwartschaftsrechte umfasst.

e)

Keine bürgerlich-rechtliche Prägung der Steuerbefreiung

Ein abweichendes Auslegungsergebnis kann sich auch nicht aus der bürgerlich-rechtlichen Prägung des Erbschaftsteuerrechts ergeben. Das Diktum, es gebe „keine Erbschaft im wirtschaftlichen Sinn“,[73] dass für die steuerbegründenden Tatbestände gilt, kann nicht auf die Steuerbefreiungen übertragen werden.[74] Anders als in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG findet sich in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG kein gesetzlicher Klammerverweis auf das Zivilrecht, der eine enge Anbindung an das Zivilrecht verdeutlicht. Die Steuerbefreiungen des § 13 ErbStG knüpfen nicht an bestimmte zivilrechtliche Vorgänge an, sondern dienen regelmäßig der Erfüllung eines spezifisch steuerrechtlichen Lenkungs- und Sozialzwecks.[75] Diese besondere Zwecksetzung der Steuerbefreiung führt dazu, dass eine wirtschaftlich-teleologische Auslegung geboten sein kann.

f)

Verfassungskonforme Auslegung

Der II. Senat des BFH hatte in der Vergangenheit angesichts der Rechtsprechung zur Verschonung von Betriebsvermögen „erhebliche Zweifel“ an der Verfassungsmäßigkeit der Steuerbefreiung für Familienheime geäußert.[76] Die Steuerbefreiung führt zu einer Ungleichbehandlung zwischen Erwerbern von Familienheimen und Erwerbern anderer Vermögensgegenstände.[77] Keine Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit bestünden allerdings bei einer „eng am Wortlaut vorgenommenen“, zivilrechtlichen Auslegung der Norm, so der Senat in seiner Entscheidung zum Anwartschaftsrecht.[78] Bei einer eng am Wortlaut orientierten Auslegung sei die Ungleichbehandlung also durch einen ausreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt. Als sachlicher Grund kommt insbesondere der Schutz des familiären Lebensraums (vgl. Art. 6 Abs. 1 GG) in Zeiten stark steigender Immobilienpreise in Ballungsräumen in Betracht.[79]

Die Rechtsauffassung des II. Senats beruht auf der Annahme, dass eine weite Auslegung auf Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus Verfassungsgründen ausscheidet. Der Begriff sei stattdessen verfassungskonform eng und damit im zivilrechtlichen Sinn auszulegen.[80] Eine Norm muss verfassungskonform ausgelegt werden, wenn mehrere Auslegungsmöglichkeiten gegeben sind, von denen nicht alle, aber zumindest eine die Verfassungswidrigkeit vermeidet.[81] Wenn aber – wie der II. Senat es in seiner Entscheidung impliziert – für die Befreiung zivilrechtlichen Eigentums hinreichende sachliche Gründe zur Rechtfertigung vorhanden sind, dann sprechen diese sachlichen Gründe genauso für eine Steuerbefreiung wirtschaftlich gleichgelagerter Rechte wie Anwartschaftsrechte.[82] Schließlich sind Anwartschaftsrechte umfassende, vererbliche Rechte, deren Inhaber schlussendlich Eigentum erwerben. Eine Familie, die bereits ein Anwartschaftsrecht an ihrem Grundstück hatte, wird durch die Eintragung des Eigentumsübergangs nicht plötzlich schutzwürdiger. Es ist gerade folgerichtig und damit im Sinne der Gleichbehandlung, neben dem zivilrechtlichen Eigentum auch das Anwartschaftsrecht als wesensgleiches Minus von der Steuer zu befreien.[83] Der Begriff „Eigentum“ in § 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c muss daher auch nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen zivilrechtsakzessorisch ausgelegt werden.

2.

Der Begriff „Grundstück“

Die herrschende Meinung legt den Begriff „Grundstück“ zivilrechtsakzessorisch als Grundstück im Sinne des Grundbuchs aus.[84] Betrachtet man Wortlaut und Telos der Norm, so kommen Zweifel an dieser Deutung auf. Das allgemeine Sprachverständnis lässt auch andere Deutungen als die zivilrechtliche zu. Zumindest Laien würden ein Haus mit Garten unabhängig von der grundbuchrechtlichen Bewertung als ein Grundstück ansehen. Systematisch lohnt sich ein Blick auf die Grunderwerbsteuer: Dort normiert § 2 Abs. 1 S. 1 GrEStG zwar, dass unter Grundstücken im Sinne des GrEStG zivilrechtliche Grundstücke gemeint sind. Eine Ausnahme sieht allerdings § 2 Abs. 3 S. 1 GrEStG vor: Bilden mehrere Grundstücke eine wirtschaftliche Einheit, werden sie als ein Grundstück behandelt.[85] Die strukturelle Nähe des Grunderwerbsteuerrechts, das ebenfalls durch das Zivilrecht geprägt ist, spricht dafür, diese Wertung auch in das Erbschaftsteuerrecht zu übernehmen.

Das Telos der Steuerbefreiung, der Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums, spricht für eine wirtschaftliche Betrachtung. In Form von Spielen, gemeinsamen Mahlzeiten und mußevoller Zeit findet das familiäre Leben auch im Garten statt. Gärten sind anerkanntermaßen nicht von der Steuerbefreiung ausgenommen.[86] Auf den familiären Lebensraum hat es allerdings keinen Einfluss, ob der Garten grundbuchrechtlich selbstständig ist oder nicht.[87] Dem Telos würde es eher entsprechen, zusammenhängende Flurstücke, die beispielsweise aufgrund einer gemeinsamen Umfriedung eine wirtschaftliche Einheit bilden (vgl. § 2 Abs. 1 BewG), insgesamt von der Steuer zu befreien.

Die Beschränkung auf zivilrechtliche Grundstücke wäre auch kein geeignetes Mittel, um den Umfang der Steuerbefreiung verfassungskonform zu reduzieren. Durch die Vereinigung oder Zuschreibung von Grundstücken (§ 890 BGB i.V.m. §§ 5, 6 GBO) könnten alle gut beratenen Eigentümer die Einschränkung umgehen. Eine „Dummensteuer“ sollte jedoch verhindert werden.[88] Der Begriff „Grundstück“ sollte daher wirtschaftlich-teleologisch und nicht grundbuchrechtlich ausgelegt werden.

Auf einen Blick

Die stellenweise bürgerlich-rechtliche Prägung des Erbschaftsteuerrechts darf nicht zum Anlass genommen werden, das gesamte Erbschaftsteuergesetz zivilrechtsakzessorisch auszulegen. Dies wäre mit dem Grundsatz der Relativität der Rechtsbegriffe unvereinbar. Gerade Steuerbefreiungen wie die des § 13 ErbStG verfolgen steuerspezifische Sozial- und Lenkungszwecke. Die Steuerbefreiung für Familienheime dient dem Schutz des familiären Lebensraums und der Lenkung der Bevölkerung in das Grundvermögen. Eine starr zivilrechtsakzessorische Auslegung der Steuerbefreiung wird den Sozial- und Lenkungszwecken der Steuerbefreiung nicht gerecht. Sowohl der Begriff des Eigentums als auch der Grundstücksbegriff sollten daher zukünftig wirtschaftlich-teleologisch mit Rücksicht auf den Lenkungszweck ausgelegt werden. Das Beispiel des Begriffs „Familienheim“ zeigt, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch im Erbschaftsteuerrecht und gerade bei Lenkungs- und Sozialzwecknormen verfassungsrechtlich zulässig und methodologisch geboten sein kann.

[1] Der Autor ist studentische Hilfskraft am Max-Planck-Institut für ausländisches und internationales Privatrecht in Hamburg (Arbeitsgruppe Prof. Dr. Dr. h.c. mult. Reinhard Zimmermann). Der Aufsatz ist im Rahmen des Schwerpunktbereichs Steuern bei Prof. Dr. Birgit Weitemeyer an der Bucerius Law School entstanden.

[2] BFH v. 2.3.1994 – II R 59/92, BFHE 173, 432 = BStBl II 1994, 366, Rn 23 ff. (juris).

[3] Jahressteuergesetz 1996 v. 20.12.1996, BGBl I 1996, 2049.

[4] BT-Drucks 13/901, S. 157; Troll/G/J/G/Jülicher, ErbStG, § 13 (Stand: 5/2020) Rn 55; Tiedtke/Schmitt, ErbStG, § 13 Rn 94.

[5] Erbschaftsteuerreformgesetz v. 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018.

[6] BT-Drucks 16/11107, S. 8; Tiedtke/Schmitt, ErbStG, § 13 Rn 133.

[7] Vgl. Tipke/Lang/Hey, Steuerrecht, § 3 Rn 21.

[8] Fischer/P/W/Kober, ErbStG, § 13 Rn 37; Tiedtke/Schmitt, ErbStG, § 13 Rn 135.

[9] BFH, Vorlagebeschluss v. 27.9.2012 II R 9/11, BFHE 238, 241 = BStBl II 2012, 899.

[10] BFH v. 18.7.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rn 13 (juris).

[11] BFH v. 18.7.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rn 11 (juris).

[12] BFH v. 18.7.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rn 11 (juris).

[13] BeckOK/Gibhardt, ErbStG, § 13 (Stand: 10/2020) Rn 177; Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 (Stand 8/2020) Rn 28.2; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13, Rn 21; anders Troll/G/J/G/Jülicher, ErbStG, § 13 (Stand: 5/2020) Rn 57.

[14] Vgl. Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015, 382; BFH, Urt. v. 28.5.2019 – II R 37/16, DStR 2019, 1571, Rn 23 (juris).

[15] Wilms/Jochum, ErbStG, § 13 (Stand 8/2020) Rn 28.1.

[16] Vgl. Troll/G/J/G/Jülicher, ErbStG, § 13 (Stand: 9/2020) Rn 59.

[17] Vieweg/Werner, Sachenrecht, S. 67; Bauer/Stürner, Sachenrecht, S. 307.

[18] BFH v. 3.6.2014 II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 14 (juris); BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 14 (juris).

[19] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 14 (juris).

[20] BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 14 (juris).

[21] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 14 (juris); BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 14 (juris).

[22] MüKo/Kanzleiter, BGB, § 925 Rn 39; Baur/Stürner, Sachenrecht, S. 239.

[23] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 14 (juris); BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 14 (juris).

[24] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 16 ff. (juris); BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 16 (juris).

[25] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 18 (juris).

[26] Vgl. BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 26 (juris); BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 16 ff., vgl. Rn 27 (juris); Wachter, ZEV 2018, 293.

[27] BFH v. 11.7.2019 – II R 38/16, BFHE 265, 437 = BStBl II 2020, 314; mit überzeugender Kritik Wachter, ErbR 2020, 225, 229 ff.

[28] FG Düsseldorf v. 16.5.2018 – 4 K 1063/17 Erb, EFG 2018, 1211; FG München v. 5.4.2018 – 4 K 2568/16, EFG 2019, 453.

[29] BGH v. 19.12.1967 – V BLw 24/67, BGHZ 49, 145, Rn 22 (juris).

[30] Vortrag der Kläger in FG Düsseldorf v. 16.5.2018 – 4 K 1063/17 Erb, EFG 2018, 1211, Rn 8 (juris).

[31] Dagegen FG Düsseldorf v. 16.5.2018 – 4 K 1063/17 Erb, EFG 2018, 1211, Rn 14 (juris).

[32] FG Düsseldorf v. 16.5.2018 – 4 K 1063/17 Erb, EFG 2018, 1211, Rn 16 (juris); FG München v. 5.4.2018 – 4 K 2568/16, EFG 2019, 453, Rn 22 (juris).

[33] FG München v. 5.4.2018 – 4 K 2568/16, EFG 2019, 453, Rn 23 (juris).

[34] BeckOK/Gibhardt, ErbStG, § 13 (Stand: 10/2020) Rn 131 f.; Troll/G/J/G/Jülicher, ErbStG, § 13 (Stand: 4 BFH 28.5.2019 – II R 37/16, DStR 2019, 1571, Rn 23 (juris) (9/2020), Rn 59.

[35] BeckOK/Gibhardt, ErbStG, § 13 (Stand: 10/2020) Rn 132.

[36] Vgl. Neu, EFG 2018, 1212; schon Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 43/2014, Anm 5.

[37] FG München v. 5.4.2018 – 4 K 2568/16, Verfahren vor dem BFH unter Az. II R 29/19 anhängig.

[38] Larenz/Canaris, Methodenlehre, S. 141.

[39] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 16 (juris).

[40] BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 14 (juris).

[41] BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 17 ff. (juris); zu den Voraussetzungen Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, S. 539 ff., 547 f.

[42] Tipke, Steuerrechtsordnung III, S. 1606; Larenz/Canaris, Methodenlehre, S. 141; Engisch/Otto/Würtenberger, Juristisches Denken, S. 140.

[43] Tipke, Steuerrechtsordnung III, S. 1607.

[44] Zur Vielfalt der Eigentumsbegriffe Bauer/Stürner, Sachenrecht, S. 307.

[45] BVerfG v. 8.5.2012 1 – BvR 1065/03, BVerfGE 131, 66, Rn 41 (juris); Maunz/Dürig/Papier/Shirvani, GG, Art. 14 (Stand: 4/2018), Rn 160.

[46] Jarass, GrCh, Art. 17, Rn 6; Maunz/Dürig/Papier/Shirvani, GG, Art. 14 (Stand: 4/2018), Rn 89.

[47] Kamps/Zapf, FR 2016, 939, 941 f.; Tipke/Lang/Englisch, Steuerrecht, § 5 Rn 143.

[48] So auch Wachter, ZEV 2018, 293, 294; Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1466; Paus, ZEV 2018, 593, 594.

[49] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 14 (juris);BFH v. 29.11.2017 – II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 14 (juris).

[50] MüKo/Kanzleiter, BGB, § 925 Rn 39; Baur/Stürner, Sachenrecht, S. 239; Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1466.

[51] Paus, ZEV 2018, 593, 594.

[52] BT-Drucks 16/11107, S. 8.

[53] BT-Drucks 16/11107, S. 8.

[54] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1466; Kamps/Zapf, FR 2016, 939, 943.

[55] Troll/G/J/G/Jülicher, ErbStG, § 13 (Stand: 5/2020), Rn 72.

[56] BT-Drucks 16/11107, S. 8; Fischer/P/W/Kobor, ErbStG, § 13 Rn 39; kritisch Tiedtke/Schmitt, ErbStG, § 13 Rn 160 ff.

[57] Kapp/Ebeling/Geck, ErbStG, § 13 (Stand: 11/2020) Rn 39 (juris).

[58] BT-Drucks 16/11107, S. 8; Wachter, ZEV 2018, 293, 294.

[59] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1467; Wachter, ZEV 2018, 293, 294; Kamps/Zapf, FR 2016, 939, 946.

[60] BT-Drucks 16/11107, S. 8.

[61] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1467.

[62] Vgl. BT-Drucks 16/11107, S. 8.

[63] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1467; Kamps/Zapf, FR 2016, 939, 942.

[64] MüKo/Mohr, BGB, § 1093 Rn 4.

[65] Baur/Stürner, Sachenrecht, S. 307.

[66] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1467.

[67] A.A.: Wachter, ZEV 2014, 191, 193.

[68] BGH v. 10.4.1961 – VIII ZR 68/60, BGHZ 35, 85, Rn 14 (juris); Vieweg/Werner, S. 470.

[69] MüKo/Kanzleiter, BGB, § 925 Rn 39; Staudinger/Pfeifer/Diehn, BGB, § 925 Rn 128.

[70] Vieweg/Werner, S. 470; Staudinger/Pfeifer/Diehn, BGB, § 925 Rn 123.

[71] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1467.

[72] Im Folgenden Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1467.

[73] BFH v.30.6.1960 – II 254/57 U, BFHE 71, 266 = BStBl III 1960, 348, Rn 4 (juris).

[74] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1466.

[75] Für die Befreiung für Familienheime: BT-Drucks 16/11107, S. 8; Tiedtke/Schmitt, ErbStG, § 13 Rn 133; für die Befreiung von Kunst und Grundbesitz: Leisner, ZEV 2003, 436, 439 f.

[76] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 26 (juris); BFH v. 18.7.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153, BStBl II 2013, 1051, Rn 11 ff. (juris).

[77] BFH v. 18.7.2013 – II R 35/11, BFHE 242, 153 = BStBl II 2013, 1051, Rn 11 (juris).

[78] BFH v. 29.11.2017 II R 14/16, BFHE 260, 372 = BStBl II 2018, 362, Rn 27 (juris); Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 26/2018, Anm. 5.

[79] Troll/G/J/G/Jülicher, ErbStG, § 13 (Stand: 5/2020) Rn 58.

[80] BFH v. 3.6.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374 = BStBl II 2014, 806, Rn 26 (juris); dazu Jülicher, ZEV 2014, 562.

[81] BVerfG v. 11.1.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, Rn 50 (juris); Tipke/Lang/Englisch, Steuerrecht, § 5 Rn 92; Drüen, StuW 2012, 269, 272.

[82] Ähnlich Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1468.

[83] Georg/Heck/Leinenbach, DStR 2018, 1464, 1468; eine Beeinträchtigung von Art. 6 Abs. 1 GG sehen Plewka, NJW 2018, 2526, 2531; Grziwotz, NJW 2018, 1423, 1424; auf eine Ungleichbehandlung zwischen Nr. 4a und Nr. 4b zielt ab Spieker, jurisPR-FamR 13/2018, Anm. 6.

[84] FG Düsseldorf v. 16.5.2018 – 4 K 1063/17 Erb, EFG 2018, 1211, Rn 16 (juris); FG München v. 5.4.2018 – 4 K 2568/16, EFG 2019, 453, Rn 22 (juris); Troll/G/J/G/Jülicher, ErbStG, § 13 (Stand: 9/2020) Rn 59; BeckOK/Gibhardt, ErbStG, § 13 (Stand: 10/2020) Rn 132; a.A.: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13 Rn 24.

[85] Pahlke, GrEStG, § 2 Rn 135 f.; Boruttau/Viskorf, GrEStG, § 2 Rn 304 ff.

[86] BeckOK/Gibhardt, ErbStG, § 13 (Stand: 10/2020) Rn 132.

[87] So auch Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 13 Rn 24.

[88] Zum Begriff Rose, in: FS Tipke, S. 153 ff.

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