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Dr. Rainer Heurung, Ralph Löckener, Franziska Ferdinand

Neue BFH-Rechtsprechung zum „jungen Verwaltungsvermögen“ bei Vermögensumschichtungen und Verschmelzungen

10. April 2021

Dieser Text erschien erstmals in der Zeitschrift ZErb (zerb verlag).

von Univ.-Prof. Dr. Rainer Heurung, Ralph Löckener, StB und Franziska Ferdinand, M.Sc.*

Junges Verwaltungsvermögen unterliegt nicht der Begünstigung von Betriebsvermögen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke. In diesem Zusammenhang hat der BFH kürzlich entschieden, dass junges Verwaltungsvermögen auch durch Umschichtung oder infolge einer Verschmelzung entstehen kann. Der nachfolgende Beitrag befasst sich mit den Folgen der BFH-Rechtsprechung für die Beratungspraxis und diskutiert zugleich offene Fragestellungen, die mit dem Urteil einhergehen.

I.

Einleitung

Der BFH hat sich in fünf weitgehend inhaltsgleichen Urteilen vom 22.1.2020[1] zu dem Thema des jungen Verwaltungsvermögens i.S.v. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG i.d.F. des ErbStRG v. 24.12.2008[2] in Bezug auf Erbschaften und Schenkungen in den Jahren 2007 und 2010 bis 2012 geäußert. Den Urteilen war die Frage gemein, ob junges Verwaltungsvermögen lediglich durch Einlage innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem erbschaft- oder schenkungsteuerlichen Stichtag entstehen kann oder Umschichtungen und Zukäufe innerhalb eines Wertpapierdepots sowie der Erwerb von Wertpapieren aus Liquiditätsreserven der Gesellschaft ebenfalls zur Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen führen können. Darüber hinaus hat sich der BFH im Urteil II R 41/18[3] mit der Frage beschäftigt, ob bei einer Verschmelzung die Vorbesitzzeiten der übertragenden Gesellschaft an ihrem Verwaltungsvermögen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft anzurechnen sind oder ob auf dieser Ebene junges Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. entsteht. Ebenso hat der BFH in diesem Urteil entschieden, ob der Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG a.F. auch junges Verwaltungsvermögen erfasst. Zur Einordnung der BFH-Urteile erläutern die Autoren zunächst das Grundkonzept des jungen Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG. Anschließend wird auf die Argumentation des BFH im Hinblick auf die diskutierten erbschaft- und schenkungsteuerlichen Fragestellungen zum jungen Verwaltungsvermögen eingegangen, die auch zu den Ausführungen der Vorinstanzen und vorgebrachten Argumente der Kläger in Zusammenhang gesetzt werden. In einem weiteren Abschnitt wird sich den Folgen der Rechtsprechung gewidmet. Dabei behandeln die Autoren insbesondere die Auswirkungen der Senatsurteile auf die derzeitige Regelung des § 13b Abs. 7 ErbStG und deren Folgen für die Praxis, da sich die Rechtsprechung auf § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG i.d.F. des ErbStRG[4] bezieht.

II.

Grundlagen zum jungen Verwaltungsvermögen

Der § 13a ErbStG gewährt unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerbefreiung für das in § 13b ErbStG genannte begünstigte Vermögen. Zu diesem begünstigen Vermögen zählen u.a. inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder einer Beteiligung an einer Personengesellschaft sowie Anteile an einer Kapitalgesellschaft, an welcher der Erblasser oder Schenker am Nennkapital zu mehr als 25 % beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG). So bleibt das Vermögen unter weiteren Voraussetzungen gem. § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG i.V.m. § 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG mithilfe eines sog. Verschonungsabschlags zu 85 % oder unter Einhaltung strengerer Anforderungen gemäß § 13a Abs. 10 ErbStG i.V.m. § 13b ErbStG sogar zu 100 % außer Ansatz. Voraussetzung ist jedoch insbesondere, dass das Betriebsvermögen des Betriebes oder der Gesellschaft nicht zu einem wesentlichen Anteil aus Verwaltungsvermögen besteht.[5] So darf beispielsweise bei dem Verschonungsabschlag von 100 % das begünstigungsfähige Vermögen nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen bestehen (§ 13a Abs. 10 S. 2 ErbStG). Bei Verwaltungsvermögen handelt es sich ausweislich der Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts[6] um solches Vermögen, das dem Hauptzweck des Betriebes nicht unmittelbar dient, aber dennoch in der Praxis jeder Betrieb benötigt, um seine unternehmerische Unabhängigkeit zu gewährleisten, sein Kapital zu stärken und einen Finanzierungspuffer vorzuhalten.[7] Kommt ein Verschonungsabschlag zur Anwendung, bleibt in jedem Fall sog. „junges Verwaltungsvermögen“[8] nicht begünstigt. Als junges Verwaltungsvermögen wird im Wesentlichen Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG bezeichnet,[9] das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weniger als zwei Jahre zuzurechnen war (§ 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG[10]).

Mit der Einführung dieser Regelung zielte der Gesetzgeber im Wesentlichen darauf ab, solches Vermögen, das vorwiegend zur weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch andere volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, von der Begünstigung auszunehmen.[11] Allerdings war bislang nicht höchstrichterlich geklärt, ob die Technik der Zuführung, z.B. als Einlage, Einbringung, Verschmelzung oder Schenkung, für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu jungem Verwaltungsvermögen von Bedeutung ist. So vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass junges Verwaltungsvermögen nicht nur bei Einlagen entstehen kann, sondern auch infolge einer Anschaffung aus betrieblichen Mitteln.[12] In der Literatur wird die Umschichtung indessen aufgrund fehlender Missbrauchsgefahr teilweise für begünstigungsunschädlich gehalten.[13] Das Konfliktpotenzial tritt neben einer Umschichtung von Vermögen in gleicher Weise bei einer Verschmelzung auf. So war bislang unklar, ob die Zweijahresfrist durch die Verschmelzung von Vermögen auf eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft neu beginnt.[14]

III.

BFH-Urt. v. 22.1.2020, II R 41/18

1.

Sachverhalt und erstinstanzliches Urteil

In dem Sachverhalt,[15] den der BFH zu entscheiden hatte, erhielt die Klägerin ein Fünftel der Geschäftsanteile des im Juni 2007 verstorbenen X an der A-GmbH sowie Kommanditbeteiligungen des X an einer KG. Mit einem im Juni 2009 beim Finanzamt eingegangenen Schreiben beantragte die Klägerin fristgerecht die durch ErbStRG[16] geänderten Vorschriften zur Steuerbefreiung des Betriebsvermögens gemäß § 13a ErbStG a.F. i.V.m. § 13b ErbStG a.F. anzuwenden.[17] Das Finanzamt stellte schließlich im Jahr 2013 den Wert des auf die Klägerin entfallenden Vermächtnisses fest, gewährte jedoch die Steuerbefreiung lediglich für einen Teilbetrag des übertragenen Vermögens. Der übrige Betrag wurde indessen als junges Verwaltungsvermögen betrachtet. So hat das Finanzamt einerseits drei Ankäufe von Fondsanteilen im November 2005 und November 2006 als junges Verwaltungsvermögen gewertet. Dabei waren ein Erwerbsvorgang aus betrieblichen Mitteln der KG und zwei Erwerbsvorgänge im Rahmen der Wiederanlage einer Ausschüttung erfolgt. Andererseits wurden Fondsanteile und Grundbesitz aus einer Verschmelzung der Z1 GmbH auf die KG im Juni 2006 als junges Verwaltungsvermögen angesehen. Zu dieser Rechtsfolge gelangte das Finanzamt unabhängig von der Tatsache, dass sich das Verwaltungsvermögen zum Zeitpunkt der Verschmelzung bereits mehr als zwei Jahre im Betriebsvermögen der verschmolzenen GmbH befunden hatte. Die Quote des Verwaltungsvermögens am gesamten Vermögen nahm das Finanzamt schließlich mit 8,29 % an. Infolgedessen stellte die Klägerin im Jahr 2013 für das erworbene Betriebsvermögen einen Antrag auf Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG a.F.

Ein Einspruch und eine erstinstanzliche Klage vor dem FG Köln[18] gegen die Qualifizierung des Teilbetrags als junges Verwaltungsvermögen blieben ohne Erfolg. So hatte das FG sowohl die Zuführung von Fondsanteilen durch den Kauf aus betrieblichen Mitteln und die Wiederanlage von Ausschüttungen[19] als auch das durch Verschmelzung erworbene Betriebsvermögen als junges Verwaltungsvermögen der KG betrachtet.[20] Bei der Beurteilung, ob es sich um junges Verwaltungsvermögen handelt, komme es dem FG Köln zufolge lediglich auf die im Besteuerungszeitpunkt vorhandenen Wirtschaftsgüter und den Zeitraum der Zurechnung zur KG an.[21] Auch eine teleologische Reduktion des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. auf Einlagefälle sei dem Gericht zufolge nicht vorzunehmen, da der Gesetzgeber die Vorschrift bewusst nicht auf Einlagefälle beschränkt habe.[22] Die Vorschrift eröffne ferner keine Möglichkeit, eine missbräuchliche Gestaltung im Einzelfall zu prüfen.[23] Demnach folgte das Finanzgericht der Argumentation der Klägerin nicht, wonach der Betriff „Verwaltungsvermögen“ ein Gattungsbegriff sei, sodass Umschichtungen von Verwaltungsvermögen begünstigungsunschädlich seien, und die Regelung ferner auf missbräuchliche Gestaltungen beschränkt seien. Die Kernfrage der zugrundeliegenden Revision vor dem BFH war demnach weiterhin, ob die Qualifikation des Teilbetrags als junges Verwaltungsvermögen zu Recht von der Finanzverwaltung vorgenommen worden war oder die Steuerbefreiung des Vermögens zu gewähren ist. Gleichzeitig war zu entscheiden, ob die Klägerin zu Recht die Anwendung des § 19a ErbStG a.F. begehrt, der u.a. eine Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen sowie Kapitalgesellschaftsanteilen normiert.

2.

Entscheidung des BFH

Der BFH wies die Revision der Klägerin als unbegründet zurück. Nach Auffassung des Gerichts hat das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer die Begünstigung für Betriebsvermögen um den Anteil für junges Verwaltungsvermögen zu kürzen war.[24] Dabei befasste sich der BFH mit den folgenden drei Fragen:

a)

Kann junges Verwaltungsvermögen durch Umschichtung entstehen?

Der Begriff des jungen Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. sei dem BFH zufolge wirtschaftsgutbezogen zu verstehen.[25] Demnach sei ein Wirtschaftsgut des Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre durchgehend im Betriebsvermögen desjenigen Betriebes befand, der unmittelbar oder vermittelt durch einen Geschäftsanteil Gegenstand des Erwerbs ist, als nicht begünstigtes junges Verwaltungsvermögen zu qualifizieren.[26] So stelle der Begriff „Verwaltungsvermögen“ in § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG a.F. keinen Gattungsbegriff dar, da er vorliegend nicht isoliert stehe, sondern sich vielmehr über eine Aufzählung einzelner Wirtschaftsgüter in § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG definiere.[27] Gleichzeitig könne sich die in der Vorschrift vorgesehene Zurechnung für jedes einzelne Wirtschaftsgut unterschiedlich darstellen, sodass denknotwendig auf das einzelne Wirtschaftsgut abzustellen sei.[28] Somit sei die von der Klägerin vorgebrachte Auslegung des Begriffs Verwaltungsvermögen, dass nicht einzelne Wirtschaftsgüter, sondern Bilanzposten gemeint seien, nicht schlüssig.[29]

Zudem scheide dem BFH zufolge eine teleologische Reduktion der Vorschrift dergestalt aus, dass die Anwendung eine konkrete missbräuchliche Gestaltung erfordert, z.B. durch eine vorangehende Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts im Privatvermögen mit anschließender Einlage in das Betriebsvermögen.[30] So stehe eine derartige Missbrauchsprüfung mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht in Einklang. Wäre eine Missbrauchsprüfung in der vorliegenden Regelung gewollt, hätte ein Missbrauchselement zwingend zum Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen. Stattdessen sei eine Typisierung gewollt, sodass im Einzelfall kein Missbrauch vorliegen müsse.[31] Ferner sei die Regelung ohnehin nicht auf Fälle der Einlage von Verwaltungsvermögen aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen innerhalb der Frist von zwei Jahren beschränkt, da die Einlage nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal geworden sei. Davon abgesehen könnte nach Ansicht des BFH der Zweck der Vorschrift, einen Missbrauch der Begünstigung von Betriebsvermögen durch kurzfristige Einlagen aus dem Privatvermögen zu verhindern, auf diese Weise ohnehin nicht erreicht werden, da sich dies durch die Einlage eines nicht zum Verwaltungsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts und den Erwerb von Verwaltungsvermögen aus der so erlangten Liquidität umgehen ließe.[32] Gleichzeitig diene die Entstehungsgeschichte des Gesetzes ebenfalls nicht zur Begründung, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. auf die Fälle der innerhalb der Zweijahresfrist getätigten Einlagen aus dem Privatvermögen beschränken wollte. So hätte bereits die zu § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. gegebene Begründung zum Entwurf des ErbStRG der Bundesregierung vom 28.1.2008[33] die Intention skizziert, überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von der Verschonung auszunehmen.[34] Spätere Bestrebungen des Bundesrates, Verwaltungsvermögen nur im Falle der Einlage als nicht begünstigt anzusehen, seien zu keinem Zeitpunkt Gesetz geworden.[35] Sie würden vielmehr deutlich machen, dass der § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. nicht auf Einlagefälle beschränkt werden sollte. So war es bereits in einem gleich gelagerten Fall für den Senat des FG Münster zwar durchaus nachvollziehbar, dass sich ein Unternehmer durch die Regelung zur Nichtbegünstigung von jungem Verwaltungsvermögen bestraft fühle, wenn durch die Schaffung von Liquiditätsreserven Vorsorge getroffen würde und die Unabhängigkeit von Banken beabsichtigt sei. Gleichwohl würde dem Gericht zufolge bei dieser Sichtweise außer Acht gelassen, dass der Zweck des ErbStG und der Vergünstigung von Betriebsvermögen darauf gar nicht ausgerichtet sei, sondern dem Erhalt von Arbeitsplätzen und der Schaffung zusätzlichen volkswirtschaftlichen Leistungen dienen solle.[36] Demnach ließ sich das Argument der Klägerin, der Normzweck ziele ausschließlich auf die Missbrauchsbekämpfung – im vorliegenden Fall bei gezielten Einlagen von typischerweise im Privatvermögen gehaltenen Vermögensgegenständen – ab, vor dem BFH ebenfalls nicht aufrechterhalten.[37]

b)

Können Aufwärtsverschmelzungen zu jungem Verwaltungsvermögen auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers führen?

Der BFH urteilte ferner, dass das Finanzamt die Begünstigung hinsichtlich der Überführung von Wirtschaftsgütern innerhalb des zweijährigen Betrachtungszeitraums in das Betriebsvermögen der übernehmenden Muttergesellschaft im Rahmen der Verschmelzung ebenfalls zu Recht versagt habe.[38] Die Wirtschaftsgüter seien vor der Verschmelzung gemäß § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen gewesen und nicht der übernehmenden Gesellschaft.[39] Ein Durchgriff habe nicht stattgefunden. Dabei sei auch nicht entscheidend, dass die Personengesellschaft als übernehmende Rechtsträgerin die Anteile an der aufwärtsverschmolzenen Kapitalgesellschaft zu 100 % im Betriebsvermögen gehalten habe.[40] Somit widersprach der BFH der von der Klägerin bereits vor dem FG Köln vorgebrachten Argumentation, dass die streitigen Wirtschaftsgüter schon vor der Verschmelzung der Mutterpersonengesellschaft als „Betrieb“ i.S.v. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. zuzurechnen gewesen seien, indem sie sich im Gesamthandsvermögen der KG befunden und als Mitunternehmerteil der übernehmenden Gesellschaft dargestellt hätten.[41] Denn nach Ausführungen des BFH erlaube der § 39 AO eine abweichende Zurechnung von Wirtschaftsgütern lediglich in Fällen des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO oder in Fällen der gesamthänderischen Rechtszuständigkeit gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sofern eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich sei. Letzteres gelte jedoch nicht bei Kapitalgesellschaften, wie im vorliegenden Fall in Bezug auf die aufwärtsverschmolzene Tochterkapitalgesellschaft.[42] Somit bestätigte der Senat zugleich die Ansicht der Vorinstanz, wonach sich bereits aus dem in der Überschrift des zweiten Teils des UmwStG gewählten Wort „Vermögensübergang […]“ und der Wortwahl der nachfolgenden Vorschriften „übergehende Wirtschaftsgüter“ bzw. „übertragende Körperschaft“ ergebe, dass eine Verschmelzung einen Vermögensübergang und somit eine Änderung der Betriebszugehörigkeit mit sich bringe.[43] Gleichzeitig lehnte der BFH die Auffassung der Klägerin ab, dass die Begünstigung nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerlich und konzernbezogen zu verstehen sei, um u.a. positiven und negativen Kaskadeneffekten vorzubeugen.[44] Ferner lasse nach Ansicht des Senats der Wortlaut des §§ 13a, 13b ErbStG a.F. kein anderweitiges Verständnis zu. Vielmehr sei aus § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG a.F. abzuleiten, dass gerade kein Zurechnungsdurchgriff zu erfolgen habe. Dieser Regelung zufolge würden die Beteiligungen an bestimmten Gesellschaften zum Verwaltungsvermögen eines Unternehmens gehören, wenn das Verwaltungsvermögen bei diesen Gesellschaften bei mehr als 50 % liege. Aus dieser gesetzlichen Regelung folge, dass es zwingend notwendig sei, die Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens den Gesellschaftern auf der jeweiligen Beteiligungsstufe zuzurechnen, auf der sie auch im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden.[45]

Ebenso wenig führe die Argumentation mit § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG zu einer Anrechnung der Vorbesitzzeit auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Dagegen spreche zum einen der Geltungsbereich des § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG selbst, der sich aus der Überschrift ergebend auf die Gewinnauswirkungen der übernehmenden Personengesellschaft begrenze. Unabhängig von der Frage, ob eine Regelung des UmwStG in Zusammenhang mit §§ 13a, 13b ErbStG a.F. dem Grunde nach Anwendung finden könne, stehe zum anderen die Regelung des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. der Anwendung des § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG entgegen. Bei einer Aufwärtsverschmelzung erfolge auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers ein Aktivtausch, in dem die Beteiligung an der verschmolzenen Gesellschaft mit denen ihr zugerechneten Wirtschaftsgütern ersetzt werde. Wie vom Gericht in gleichem Urteil entschieden, sei der Aktivtausch von Wirtschaftsgütern begünstigungsschädlich. Es bestehe auch kein Anlass, davon eine Ausnahme zu machen, weil es sich bei dem hergegebenen Wirtschaftsgut um eine Beteiligung handelt.[46] Somit lief die Argumentation der Klägerin, dass das Konzept der Gesamtrechtsnachfolge die Anrechnung der Vorbesitzzeit zur Folge habe, ins Leere.[47] Für den Urteilssachverhalt bestätigte der BFH somit, dass die Vorbesitzzeiten der verschmolzenen Tochtergesellschaften auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers keine Berücksichtigung finden. Mithin waren die Wirtschaftsgüter bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen als junges Verwaltungsvermögen zu qualifizieren und im Ergebnis nicht gem. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. zu begünstigen.

c)

Erfasst die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG a.F. junges Verwaltungsvermögen?

Ergänzend zu den vorgenannten Fragen hatte der BFH das Verhältnis von jungem Verwaltungsvermögen zu § 19a ErbStG zu entscheiden. So sieht der § 19a Abs. 1 ErbStG a.F. grundsätzlich vor, dass u.a. bei dem steuerpflichtigen Erwerb von Betriebsvermögen oder Kapitalgesellschaftsanteilen durch eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III ein Entlastungsbetrag von der tariflichen Erbschaftsteuer abzuziehen ist. Der BFH urteilte schließlich mit Verweis auf § 19a Abs. 2 S. 1 ErbStG a.F., dass der Entlastungsbetrag ausschließlich für den nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallenden Teil des Vermögens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. gelte und mithin für junges Verwaltungsvermögen ausgeschlossen sei. Somit zähle junges Verwaltungsvermögen gerade nicht zum Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. Damit widersprach der Senat der Klägerin, die unter Verweis auf § 19a ErbStG a.F. eine niedrigere Festsetzung der Steuer begehrte.[48] Mit Verweis auf R E 19a.1 Abs. 2 ErbStR 2019 verdeutlichte das Gericht schließlich, dass allein die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht für eine Anwendung der Tarifbegrenzung nach § 19a ErbStG a.F. ausreiche. § 19a ErbStG a.F. erfasse im Umkehrschluss nur begünstigtes Betriebsvermögen, das nicht schon aufgrund von § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. steuerfrei gestellt sei. Eine andersartige Auslegung sei aufgrund dieser Verweisungstechnik nicht möglich.[49] Im Ergebnis, so der BFH, habe das Finanzamt richtigerweise die Tarifbegrenzung des § 19a ErbStG a.F. nicht auf den vorliegenden Sachverhalt angewandt.

IV.

Folgen für die Praxis

Die BFH-Rechtsprechung erging zwar zu den Regelungen des alten ErbStG. Gleichwohl werden die Urteilsgrundsätze ebenfalls auf das derzeitig geltende Erbschaftsteuergesetz und mithin für aktuelle Bewertungsstichtage anwendbar sein. So haben sich die Voraussetzungen bezüglich des Vorliegens von jungem Verwaltungsvermögen inhaltlich nicht geändert, auch wenn die Regelung nicht mehr in § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F., sondern nunmehr in § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG kodifiziert ist.[50] Die Urteilsgrundsätze beziehen sich dennoch „nur“ auf junges Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG. Auswirkungen auf die Regelungen zu den jungen Finanzmitteln i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG ist u.E. indessen ausgeschlossen, da insoweit dem Gesetzeswortlaut nach explizit auf „eingelegte […] Finanzmittel“ abgestellt wird.[51]

Die neue BFH-Rechtsprechung zum jungen Verwaltungsvermögen bringt nun Klarheit in ein seit Jahren kontrovers diskutiertes Thema. Die Bedeutung dieser Rechtsprechung für die Praxis wird bereits dadurch deutlich, dass gleich mehrere weitgehend inhaltsgleiche Sachverhalte beim BFH anhängig waren, die für die Begünstigung nach § 13a ErbStG i.V.m. § 13b ErbStG sowohl für erbschaft- als auch schenkungsteuerliche Zwecke entschieden wurden.[52] Somit ist zu erwarten, dass auch die Literatur zu einer weitgehend gleichgerichteten Auffassung zur Behandlung von jungem Verwaltungsvermögen bei Vermögensumschichtungen und Verschmelzungen zurückkehren wird. Die diskutierten Rechtsfragen sind zwar nunmehr höchstrichterlich geklärt. Gleichwohl gehen mit den praktischen Folgen dieser Urteile gewisse Unwägbarkeiten für den Steuerpflichtigen in der Zukunft einher. So erscheint eine steuerplanerische Gestaltung hinsichtlich einer Mindesthaltedauer von zwei Jahren für Verwaltungsvermögen aus erbschaftsteuerlicher Hinsicht unrealistisch, da der Bewertungsstichtag nicht vorhersehbar ist. Lediglich für Schenkungen ließe sich eine langfristig angelegte Steuerplanung für Verwaltungsvermögen etablieren. Es sei jedoch dahingestellt, ob der Steuerpflichtige praktisch dazu in der Lage ist, Umschichtungen oder Verschmelzungen zeitlich derart abzupassen, dass kein begünstigungsschädliches junges Verwaltungsvermögen entsteht.

Im Wesentlichen hat der Senat das Trennungsprinzip im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer bestätigt. Demnach erfolgt zur Beurteilung von jungem Verwaltungsvermögen auch eine strikte Trennung zwischen den Rechtsträgern eines Unternehmensverbunds sowie zwischen einer Gesellschaft und ihrem Anteilseigner. Diese Rechtsfolge besteht sowohl für Kapitalgesellschaften, die ertragsteuerlich nach dem Trennungsprinzip besteuert werden, als auch für Personengesellschaften, auf die ertragsteuerlich das Transparenzprinzip anzuwenden ist, da der § 13a ErbStG i.V.m. § 13b ErbStG die Beteiligungsstufen per Gesetzesdefinition bereits voneinander abschirmt.[53] Dies gilt unabhängig von den Ausführungen des § 13b Abs. 9 ErbStG, wonach bei Beteiligungen hinsichtlich der Ermittlung des Verwaltungsvermögens im Sinne eines Durchgriffsrechts nunmehr ausschließlich auf die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände abzustellen ist. Denn der § 13b Abs. 9 ErbStG befasst sich lediglich mit dem Ansatz von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen, wogegen sich die Abgrenzung des jungen Verwaltungsvermögens gemäß § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG auf die steuerliche Zurechnung zum Betrieb für die steuerliche Gewinnermittlung bezieht.[54] Ferner kann der Umstand, dass es sich im vorliegenden Sachverhalt bei der verschmolzenen Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelte, nicht für eine andere Rechtsfolge herangezogen werden. So kann insbesondere die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft keine Übertragung des zweijährigen Zeitraums auf die Kapitalgesellschaft bewirken, da das Transparenzprinzip lediglich für die ertragsteuerliche Einkünftezuordnung und nicht für die steuerliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern von Bedeutung ist.[55] Insofern verbleibt auch bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die als junges Verwaltungsvermögen eingestuft wird, kein Spielraum für eine teleologische Auslegung des Gesetzes hin zum Transparenzprinzip. Infolgedessen wird eine Übertragung der Haltefrist von zwei Jahren für junges Verwaltungsvermögen von einem Rechtsträger auf einen anderen – in welcher Weise auch immer – mit diesem BFH-Urteil ausgeschlossen. Demnach ist in der Praxis insbesondere bei Schenkungen von Unternehmensvermögen und Beteiligungen darauf zu achten, dass zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung die zweijährige Haltefrist für einen möglichst großen Anteil des bestehenden Verwaltungsvermögens im Betriebsvermögen überschritten ist.

Fraglich ist indessen bei Verschmelzungen, auf welchen Zeitpunkt zur Berechnung der Frist von zwei Jahren abzustellen ist und wann die übergegangenen Wirtschaftsgüter dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet werden. Diese Frage wurde vom BFH nicht behandelt, da sich sowohl der Antrag auf Verschmelzung als auch der rückwirkende steuerliche Verschmelzungsstichtag innerhalb der zweijährigen Frist befunden haben.[56] Dennoch ist die Frage von großer Praxisrelevanz.

Am 1.4.03 schenkt X seine Beteiligung i.H.v. 100 % an der X-GmbH dem Y. Zuvor wurde bereits die Y-GmbH, die seit Jahren ein vermietetes Grundstück im Betriebsvermögen hielt, mit Verschmelzungsvertrag vom 1.8.01 (steuerlicher Rückwirkungszeitpunkt war der 1.2.01) auf die X-GmbH verschmolzen. Die Verschmelzung wurde schließlich am 15.1.02 in das Handelsregister eingetragen.

Abbildung 1: Verschmelzung mit anschließender Schenkung der Beteiligung

Es stellt sich nun die Frage, ob das Grundstück der verschmolzenen Y-GmbH als junges Verwaltungsvermögen zu behandeln und im Rahmen der Schenkung der Beteiligung an der X-GmbH durch X an Y vom Verschonungsabschlag i.S.d. §§ 13a, 13b ErbStG auszunehmen ist oder nicht. Wird im Beispiel auf den Abschluss des Rechtsgeschäfts oder die Eintragung in das Handelsregister als maßgeblichen Rückwirkungszeitpunkt zurückgegriffen, unterliegt das Grundstück auf Ebene der X-GmbH als junges Verwaltungsvermögen i.S.v. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG keinem Verschonungsabschlag. Soweit indessen auf den steuerlichen Rückwirkungszeitpunkt abgestellt wird, ist das Grundstück auf Ebene der X-GmbH in den Verschonungsabschlag einzubeziehen.

Die Finanzverwaltung äußert sich in ihrem UmwSt-Erlass aus dem Jahr 2011[57] dahingehend, dass die Regelungen des UmwStG – und mithin auch § 2 UmwStG als Regelungsnorm für die steuerliche Rückwirkung – nur die steuerlichen Folgen von Umwandlungen und Einbringungen für Zwecke der Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer regeln. Explizit nicht umfasst sind die steuerlichen Folgen u.a. im Hinblick auf die Umsatz- oder Erbschaftsteuer.[58] Dies bedeutet jedoch nicht, dass sich aus dem UmwSt-Erlass keine Rückschlüsse für die Bestimmung der Zwei-Jahres-Frist ziehen lassen. Beispielsweise erfolgt die Prüfung der Teilbetriebsvoraussetzungen für eine Umwandlung zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags.[59] Gleichzeitig wird bei einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG ebenfalls auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt, sodass dieser Zeitpunkt zugleich für die Behaltensfrist gemäß § 22 UmwStG maßgebend ist.[60] Ferner hat sich der BFH in seinem Urteil im Zusammenhang mit der Frage, ob bei Verschmelzungen Vorbesitzzeiten der verschmolzenen Kapitalgesellschaft bei der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen sind, sehr klar dahingehend positioniert, dass zur Ermittlung der Zwei-Jahres-Frist für junges Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG die steuerliche Zurechnung maßgebend ist.[61] Dabei ist das junge Verwaltungsvermögen dem BFH zufolge der Gesellschaft zuzuordnen, der das Wirtschaftsgut zum maßgebenden Stichtag auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung zuzurechnen ist.[62] Da bei einer Umwandlung die Wirtschaftsgüter des übertragenden Rechtsträgers für steuerrechtliche Zwecke bereits mit dem steuerlichen Verschmelzungszeitpunkt dem übernehmenden Rechtsträger zuzuordnen sind, sollte u.E. der steuerliche Übertragungsstichtag für die Prüfung des § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG maßgebend sein. Dabei erfolgt die steuerliche Zurechnung zwar nicht unter Rückgriff auf § 39 AO, aber aufgrund einer steuerlichen Spezialnorm im UmwStG.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass für die Behaltensfristen nach § 13a Abs. 6 ErbStG sowie die Investitionsklausel gemäß § 13b Abs. 5 S. 1 und 2 ErbStG auf das „obligatorische Rechtsgeschäft und nicht erst die zivilrechtliche Wirksamkeit“ abgestellt wird.[63] So beinhalten diese Klauseln eine Frist, die explizit an ein Handeln oder ein Rechtsgeschäft in Form einer Entnahme, einer Veräußerung oder eines Erwerbs anknüpft. Insofern ist es in diesen Fällen folgerichtig, auf das Zivilrecht zurückzugreifen. Der § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG bezieht sich jedoch auf den Zeitpunkt der Zurechnung. Da der BFH offenbar den steuerlichen Zurechnungszeitpunkt für maßgebend hält[64] und das obligatorische Rechtsgeschäft für die steuerliche Zuordnung keine Bedeutung hat, ist ein Rückgriff auf das obligatorische Rechtsgeschäft oder sogar die Handelsregistereintragung u.E. nicht maßgebend.

Auf einen Blick

Die Urteile sind zwar nicht im positiven Sinne für den Steuerpflichtigen ergangen, gleichwohl führen sie zu mehr Rechtssicherheit und Klarheit für den Steuerpflichtigen im Hinblick auf das Thema des jungen Verwaltungsvermögens. So ist nunmehr höchstrichterlich geklärt, dass junges Verwaltungsvermögen bei gleichzeitiger Erfüllung der zeitlichen Komponente nicht nur durch Einlagen, sondern auch durch Umschichtungen und Zukäufe innerhalb eines bestehenden Wertpapierdepots und durch Anschaffungen aus Liquiditätsreserven einer Gesellschaft entstehen kann und damit nicht begünstigtes junges Verwaltungsvermögen darstellt. Ebenso herrscht in Zusammenhang mit Verschmelzungen dahingehend Klarheit, dass Vorbesitzzeiten einer zu verschmelzenden Gesellschaft nicht auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers angerechnet werden können. Gleichwohl bleibt abzuwarten, wie sich die Finanzverwaltung in der Frage des Zurechnungszeitpunkts bei Verschmelzungen positioniert und ob Gerichte diesen Punkt nochmals klären müssen.

[1] * Univ.-Prof. Dr. Rainer Heurung, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, ist Inhaber der Professur für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Prüfungswesen und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre an der Universität Siegen; Ralph Löckener, Steuerberater, ist Partner der Steuerkanzlei Löckener in Münster und externer Doktorand am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Prüfungswesen und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre bei Universitätsprofessor Dr. Rainer Heurung an der Universität Siegen; Franziska Ferdinand, M.Sc., ist externe Doktorandin am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Prüfungswesen und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre bei Universitätsprofessor Dr. Rainer Heurung an der Universität Siegen. Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 8/18, BStBl II 2020, 567, vorhergehend: FG Münster v. 30.11.2017 – 3 K 2867/15 Erb, EFG 2018, 576; II R 13/18, BStBl II 2020, 570, vorhergehend: FG Rheinland-Pfalz v. 14. 3.2018 – 2 K 1056/15, EFG 2018, 1378; II R 18/18, BStBl II 2020, 573, vorhergehend FG München v. 7.5.2018 – 10 K 470/17, BeckRS 2018, 12939; II R 21/18, BFH/NV 2020, 1071, vorhergehend: FG München v. 7.5.2018 – 10 K 468/17, EFG 2018, 1279; II R 41/18, BStBl II 2020, 577, vorhergehend: FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214.

[2] Vgl. Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG), Gesetz v. 24.12.2008, BGBl I, 3018, nachfolgend wird die Regelung mit a.F. abgekürzt.

[3] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, vorhergehend: FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214.

[4] Vgl. Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG), Gesetz v. 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018.

[5] Allgemein hierzu Götz/Meßbacher-Hönsch/Kirnberger, ErbStG, Stand Oktober 2020, § 13b Rn 49 ff.

[6] Vgl. Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts v. 4.11.2016, BGBl I 2016, 2464.

[7] Vgl. BT-Drucks 18/5923 v. 7.9.2015, 29.

[8] Der Begriff „junges Verwaltungsvermögen“ ist durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 legaldefiniert worden, vgl. Art. 8 Nr. 2 Buchst. a Steuervereinfachungsgesetz 2011, BGBl I 2011, 2131.

[9] Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG (§ 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG a.F.) kann Folgendes umfassen: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten (Nr. 1), Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % nicht übersteigt (Nr. 2), Wertpapiere und vergleichbare Forderungen (Nr. 4) und Finanzmittel (Nr. 5).

[10] Vgl. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F.

[11] Vgl. BT-Drucks 16/7918 v. 28.1.2008, 35 f.

[12] Vgl. R E 13b.27 S. 2 ErbStR.

[13] Vgl. Kapp/Ebeling/Geck, ErbStG, Stand Juni 2020, § 13b Rn 171; Viskorf et.al./Viskorf, ErbStG/SchenkStG/BewG, 5. Aufl. 2017, § 13b Rn 284. A.A. u.a. Götz/Meßbacher-Hönsch/Kirnberger, ErbStG, Stand Oktober 2020, § 13b Rn 102; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, Stand Mai 2020, § 13b Rn 391.

[14] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577.

[15] Vgl. BFH v. 22.1.2020, II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 1 ff. sowie FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 1 ff.

[16] Vgl. Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG), Gesetz v. 24.12.2008, BGBl I, 3018.

[17] Insofern hatte die Klägerin von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 entstanden ist, der Begünstigung für Betriebsvermögen zu unterwerfen, vgl. Art. 3 i.V.m. Art. 6 Abs. 3 ErbStRG.

[18] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214.

[19] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 41 ff.

[20] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 46 ff.

[21] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 42, 46.

[22] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 43 mit ausführlichem Verweis auf die Gesetzeshistorie der Regelung.

[23] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 44.

[24] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 13.

[25] Vgl. Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 21; II R 13/18, BStBl II 2020, 570, Rn 19 (zu einem Schenkungssachverhalt).

[26] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 21.

[27] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 24; II R 13/18, BStBl II 2020, 570, Rn 22 (zu einem Schenkungssachverhalt).

[28] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 24; II R 13/18, BStBl II 2020, 570, Rn 22 (zu einem Schenkungssachverhalt).

[29] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 24 mit der Ausführung in Rn 25, dass sich etwas anderes auch nicht aus § 13b Abs. 2 S. 4 ErbStG (i.d.F.v. 24.12.2008) ergibt, der zwar zwischen Verwaltungsvermögen auf der einen Seite und Einzelwirtschaftsgütern auf der anderen Seite differenziert, jedoch keine Abhilfe diesbezüglich schafft, dass § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG (i.d.F.v. 24.12.2008) im Rahmen seiner Funktionsweise und seines Zusammenhangs zu betrachten ist.

[30] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 27; II R 13/18, BStBl II 2020, 570, Rn 25 (zu einem Schenkungssachverhalt).

[31] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 28; II R 13/18, BStBl II 2020, 570, Rn 26 (zu einem Schenkungssachverhalt).

[32] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 29 mit dem weitergehenden Hinweis, dass dies im Streitjahr sogar durch die Einlage von Finanzmitteln möglich gewesen wäre, da ein wesentlicher Teil der Finanzmittel erst später dem jungen Verwaltungsvermögen zugerechnet wurde, vgl. Art. 30 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809; Ebenso BFH v. 22.1.2020 – II R 13/18, BStBl II 2020, 570, Rn 27 (zu einem Schenkungssachverhalt).

[33] Vgl. BT-Drucks v. 28.1.2008, 16/7918.

[34] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 30 mit Verweis auf BT-Drucks v. 28.1.2008, 16/7918, 35 f.

[35] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 30 mit Verweis auf BT-Drucks v. 21.6.2010, 17/2249, 28; Stellungnahme des Bundesrates, BT-Drucks v. 27.8.2010, 17/2823, 31 f.; Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks v. 27.8.2010, 17/2823, 40; Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks v. 28.10.2010, 17/3549, 11.

[36] Vgl. FG Münster v. 30.11.2017 – 3 K 2867/15 Erb, EFG 2018, 576, Rn 44.

[37] Auf den von der Klägerin eingebrachten Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn etwa die Werterhöhung eines thesaurierenden Fonds unschädlich, die Wiedereinlage von Ausschüttungen aber schädlich sei, ging der BFH in seinem Urteil nicht explizit ein.

[38] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 32.

[39] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 32.

[40] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 33; Hierzu FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 49, wonach dem Betrieb bis zum Verschmelzungszeitpunkt die Anteile an der Tochtergesellschaft zuzurechnen waren und gerade nicht die hinsichtlich ihrer Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter. Es sei hier nicht ersichtlich, dass dem Gesetzgeber eine wirtschaftliche oder mittelbare Zurechnung gem. § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG genüge.

[41] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 21 f.

[42] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 34.

[43] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 48.

[44] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 7.

[45] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 35.

[46] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 38.

[47] Vgl. FG Köln v. 10.8.2018 – 7 K 594/16, EFG 2019, 1214, Rn 23; BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 7.

[48] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 8.

[49] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 41.

[50] Vgl. hierzu auch die Auffassung der OFD Frankfurt v. 25.10.2019 – S 3812b A-017-St 711, die sich zu dem Thema bereits geäußert hatte, als die Urteile des FG München v. 7.5.2018 – 10 K 470/17 und 10 K 468/17 ergangen sind. Diese Auffassung hat die OFD Frankfurt in der ergänzten Verfügung v. 20.10.2020 – S 3812b A-017-St 711 erneut bestätigt.

[51] So auch Schwind, ZEV 2020, 673 [675 f.].

[52] Siehe hierzu BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577; v. 22.1.2020 – II R 8/18, BStBl II 2020, 567; v. 22.1.2020 – II R 13/18, BStBl II 2020, 570; v. 22.1.2020 – II R 18/18, BStBl II 2020, 573; v. 22.1.2020 – II R 21/18, BFH/NV 2020, 1071.

[53] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 35.

[54] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 34 f.; Andere Auffassung Schwind, ZEV 2020, 673 [674].

[55] Andere Auffassung Schwind, ZEV 2020, 673 [675].

[56] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 8; Die übrigen BFH-Urteile zur erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigung behandelten nicht die Frage, ob eine Verschmelzung zur Begründung von jungem Verwaltungsvermögen führen kann.

[57] Vgl. BMF v. 11.11.2011, BMF IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl I, 1314.

[58] Vgl. BMF v. 11.11.2011, BMF IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl I, 1314, Tz. 01.01.

[59] Vgl. BMF v. 11.11.2011, BMF IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl I, 1314, Tz. 15.03, 20.06.

[60] Vgl. BMF v. 11.11.2011, BMF IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl I, 1314, Tz. 20.13.

[61] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 34.

[62] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 35.

[63] Vgl. R E 13a.16 Abs. 1 S. 2 ErbStR; R E 13a.18 S. 5 ErbStG; R E 13b.24 Abs. 2 Nr. 5 S. 2 ErbStR. Siehe hierzu auch die Argumentation von Schwind, ZEV 2020, 673 [675], wonach es zunächst einmal folgerichtig wäre aufgrund der Eigenschaft der Erbschaftsteuer als Rechtsverkehrssteuer auf den Tag der zivilrechtlichen Wirksamkeit (die Handelsregistereintragung) abzustellen. Da die FinVerw jedoch im Hinblick auf die Prüfung der Behaltensfristen, z.B. in Zusammenhang mit der Reinvestitionsklausel, auf den Abschluss des obligatorischen Rechtsgeschäfts abstellt, sei dieser Zeitpunkt auch bei der Prüfung der Zurechnungszeit für junges Verwaltungsvermögen bei einer Verschmelzung maßgeblich.

[64] Vgl. BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl II 2020, 577, Rn 34, 35.

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