Deutsche Vereinigung für Erbrecht
und Vermögensnachfolge e. V.
Wir machen Erbrecht.
  • Erbrechtliche Experten vor Ort finden.
  • Hier schreiben Erbrechtler.
Dr. Marc Jülicher

Ausgewählte Probleme des Nießbrauchs im ErbStG bei der Übertragung von Privatvermögen

10. Dezember 2020

Dieser Text erschien erstmals in der Zeitschrift ZErb (zerb verlag).

von Dr. Marc Jülicher, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, assoziierter Partner der Partnerschaftsgesellschaft Flick Gocke Schaumburg mbB, Düsseldorf

Die Vereinbarung von Nießbrauchsrechten, entweder als Vorbehaltsnießbrauch bei einer schenkweisen Übertragung oder als zugewandtes Nießbrauchsrecht von Todes wegen (Vermächtnisnießbrauch) oder zu Lebzeiten, führt zu vielfältigen Fragen bei der Gestaltungsberatung. Nachfolgend werden einige Konstellationen erörtert, unter Beachtung der neueren Rechtsprechung. Insgesamt gilt der schon ältere Satz „Nießbrauch ist nicht gleich Nießbrauch!“[1].

I.

Zuwendungsnießbrauch (§ 23 ErbStG)

Der Zuwendungsnießbrauch wird besteuert als ein steuerpflichtiger Erwerb von Todes wegen oder unter Lebenden. Die Kapitalisierung des Nießbrauchsrechts erfolgt regelmäßig dahingehend, dass nach § 15 BewG ein Jahreswert ermittelt wird, der mit dem entsprechenden Vervielfältiger, je nach Laufzeit des Nießbrauchs als lebenslänglicher oder zeitlich beschränkter Nießbrauch, multipliziert wird. Der Jahreswert ist nach § 16 BewG durch einen Höchstbetrag begrenzt (5,37 % des Substanzwertes): Dies wirkt sich seit Angleichung der Steuerwerte an die Verkehrswerte zum 1.1.2009 nur noch selten aus. Die Begrenzung des § 16 BewG ist überdies eine reine Höchstwertbegrenzung, so dass insbesondere, also bei ertragsschwächerem Vermögen, z.B. bei relativ niedriger Rendite von Kapitalvermögen, der tatsächliche, u.U. deutlich geringere Jahreswert zu Grunde gelegt wird.

Wichtig ist im Übrigen, dass bei Aktiengesellschaften, also Publikumsgesellschaften, der tatsächlich ausgeschüttete Gewinn dem Jahreswert des Nießbrauchers entspricht, während bei GmbHs der ausschüttungsfähige Ertrag berücksichtigt werden soll[2]. Damit soll wohl danach differenziert werden, dass die Gewinnausschüttung bei einer zumeist aus wenigen Gesellschaftern bestehenden GmbH leichter beeinflusst werden kann.

Die Prognoseentscheidung des Jahresgewinns ist insbesondere bei schwankenden Bezugsgrößen streitanfällig. Die Finanzverwaltung kann gem. § 15 Abs. 3 BewG eine Schätzung auf Grund der Ergebnisse der Vergangenheit vornehmen[3]. Es handelt sich allerdings bei dieser Schätzung um eine Zukunftsprognose auf Grundlage einer Stichtagsbetrachtung. Nach dem Stichtag eintretende Ereignisse sollen allerdings ausnahmsweise berücksichtigt werden, wenn sie in „nicht allzu langer Zeit“ nach dem Stichtag eintreten[4]. Hier liegt das Einfallstor für die Finanzverwaltung, die die Steuerfälle zumeist erst mehrere Jahre nach dem Stichtag zu beurteilen hat und nicht selten bessere Kenntnis, die erst nach dem Stichtag erworben wurde, noch verwerten möchte.

Derjenige, der den Erwerb eines Nutzungsrechts (oder auch eines Rentenrechts) zu versteuern hat, kann nach § 23 ErbStG statt der einmaligen Versteuerung nach dem Kapitalwert eine Jahresversteuerung wählen[5]. Während man zunächst glaubte, dass – abgesehen von Liquiditätsgesichtspunkten – die Jahressteuer häufig auch rechnerisch der günstigere Weg sei, haben insbesondere Moench
Moench, ZEV 2001, 303.
und Korezkij
Korezkij, ZEV 2001, 305.
nachgewiesen, dass durch bestimmte Rechenmechanismen (z.B. die vorschüssige Berechnung anstelle einer mittelschüssigen, die Einarbeitung der Freibeträge etc.) die Jahresversteuerung häufig ungünstiger ist.

Dies gilt insbesondere dann, wenn nach § 23 Abs. 2 ErbStG zu einem späteren Zeitpunkt die Jahressteuer abgelöst werden soll, weil der Ablösebetrag dann neu nach der inzwischen statistisch gestiegenen Lebenserwartung des Steuerpflichtigen berechnet wird[8]. Insbesondere besteht aber bei der Jahresversteuerung das Risiko, dass bei Übertreffen der statistischen Lebenserwartung ewig weitergezahlt werden muss[9]. Ein Billigkeitserlass ist auch bei 100-Jährigen nicht zu erwarten[10]. Anders ist es bei einer dauerhaften Insolvenz des Verpflichteten[11]. Hier wirkt sich die Tatsache aus, dass der Ablösebescheid ein selbständiger Bescheid verfahrensrechtlich ist.

Später wurde ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG vom BFH[12] auch bereits für Fälle vor dem 1.1.2008 abgelehnt. Auf Grund des JStG 2008[13] sollte der Abzug ab 1.1.2008 als dauernde Last ohnehin nicht mehr möglich sein, unabhängig von der überraschenden Erwähnung der Vorschrift in § 35b S. 3 EStG[14], einer verunglückten Vorschrift, die inzwischen gestrichen wurde[15].

Der Zuwendungsnießbrauch ist am ehesten zu empfehlen, wenn Steuerfreiheit nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG im Betriebsvermögen bei Mitunternehmerschaft des Nießbrauchers erreichbar ist. Denn dann akzeptiert die Finanzverwaltung bei einem mitunternehmerischen Nießbrauchsrecht (aber nur an Betriebsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, nicht bei den anderen Vermögensarten!) den Zuwendungsnießbrauch und ggf. auch den Verzicht auf den Nießbrauch als begünstigungsfähig[16].

II.

Vorbehaltsnießbrauch – Situation nach Abschaffung des § 25 ErbStG

Im ErbStG ist die steuerliche Behandlung des Nießbrauchs[17], gerade auch des Vorbehaltsnießbrauchs, oft sehr kompliziert geregelt gewesen. In § 25 ErbStG a.F. war mit Abzugsverbot, zinsloser Stundung und abgezinster Ablösung eine Art rechnerischer Teilabzug verwirklicht worden. Nach Abschaffung dieser Vorschrift im ErbStRG ist zum 31.12.2008 ein Vollabzug möglich[18].

Für Altfälle bis 31.12.2008 gelten die Rechtsfolgen des § 25 ErbStG, z.B. das verfrühte Ende der Stundung in bestimmten Fällen, weiter (§ 37 Abs. 2 S. 2 ErbStG). Nach neuem Recht besteht nicht mehr die Möglichkeit, ein befürchtetes verfrühtes Versterben des Nießbrauchers (ggf. Korrektur nach § 14 Abs. 2 BewG) durch Ablösung des Stundungsbetrages vor dem Eintritt des Ereignisses zu neutralisieren[19]. Bei Schenkungen unter Auflage kann zudem nunmehr sachlich Grunderwerbsteuer anfallen[20], vorbehaltlich persönlicher Befreiungen dort im GrEStG. Der Nießbrauch kann dabei als Gegenleistung höher bewertet werden als im ErbStG[21].

Durch das ErbStRG ist zugleich bei Immobilien (§ 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG) alternativ der Wertansatz der nießbrauchsbelasteten Sache erstmals gesetzlich verankert. Das kann insbesondere bei älteren Schenkern der günstigere Weg sein, wenn für sie kein hoher Abzugsposten nach dem BewG erreichbar wäre[22].

Mit Ersetzung der Sterbetafel nach dem BewG durch die deutlich aktuellere, weil häufiger angepasste, versicherungsmathematische Sterbetafel erhöhten sich Vervielfältiger und damit auch die Kapitalwerte des Nießbrauchs[23]. Dessen Jahreswert allein kann sich seit dem 1.1.2009 nochmals gegenüber vor 2009 erhöht haben, weil er an den steuerlichen Substanzwert über § 16 BewG gekoppelt ist. Bei vermietetem privatem Grundbesitz ist erstmals der Abzug der Nießbrauchslast nur noch gekürzt unter Berücksichtigung der Entlastungen nach § 13d ErbStG möglich (§ 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG).

Eine sehr wichtige, für den Steuerpflichtigen negative Entscheidung zu Schenkungen unter Vorbehaltsnießbrauch, wenn der Schenker den Zins- und Tilgungsdienst für im Außenverhältnis von Beschenkten übernommene Darlehensverbindlichkeiten übernimmt, die noch valutierend auf dem geschenkten Grundbesitz liegen, hat aber zwischenzeitlich der BFH getroffen[24]. Wenn über den Nießbrauch die weitere Tilgung durch den Schenker im Innenverhältnis zwischen den Beteiligten der Übertragung vereinbart ist, schließt dies zunächst bereits den sofortigen Abzug der im Außenverhältnis gegenüber der Gläubigerbank übernommenen Kreditverbindlichkeiten beim Beschenkten aus[25]. Nach der neuen Rechtsprechung wird zusätzlich der Jahreswert des abzugsfähigen Nießbrauchs für den Schenker um die von ihm zu übernehmenden Tilgungsleistungen vermindert. Letztere wirken sich damit doppelt negativ aus. Argument des BFH für den Abzug der Tilgungsleistungen vom Jahreswert ist dafür, dass der Nießbrauch beim Schenker und beim Beschenkten denselben Wert hat und der Beschenkte alternativ, wenn er ohne Nießbrauch die Kredite tilgen müsste, auch keinen höheren Jahresertrag aus den Immobilien vereinnahmen könnte.

Die zuvor in Finanzverwaltung und im Schrifttum durchaus kontrovers beurteilte Konstellation ist damit für den Steuerpflichtigen in einer sehr ungünstigen Weise wohl endgültig entschieden worden. Deshalb werden Kreditverbindlichkeiten die Bemessungsgrundlage der Schenkung nur noch mindern, wenn der Beschenkte sie insgesamt und zur Entlastung des Schenkers in allen Detailvereinbarungen übernimmt. Wegen der bei diesen Krediten üblichen gleichbleibenden Annuitäten mit fallendem Zinsanteil steigt auf der Zeitschiene die Belastung des Beschenkten. Grundsätzlich wird es sich deshalb für Steuerpflichtige eher empfehlen, wenn möglich, vorrangig Immobilien unter Nießbrauchsvorbehalt zu übertragen, bei denen die Kreditfinanzierung durch Rückführung der Verbindlichkeiten bereits weitgehend abgeschlossen ist.

Es soll nur am Rande darauf hingewiesen werden, dass bei Auslandsberührungen bei der Schenkung unter Vorbehaltsnießbrauch Vorsicht angebracht ist: Während in Deutschland die Schenkung an eine natürliche Person auch dann sofort vollzogen ist, qualifiziert das Ausland oft wirtschaftlich und geht (so anglo-amerikanischer Rechtskreis, aber auch Niederlande und Belgien) bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt von einer nicht sofort vollzogenen Schenkung aus. Konsequenz ist – ähnlich der Genussrechtsverzichtsrechtsprechung zu § 2325 BGB bei der Pflichtteilsergänzung[26] – die spätere Erfassung beim Tod, wenn das Nießbrauchsrecht endet, zumeist mit dann höheren Werten und ohne das gewünschte „Einfrieren“ der Bemessungsgrundlage zu einem vorherigen Zeitpunkt.

III.

Steuerpflicht des späteren lebzeitigen Verzichts auf einen Nießbrauch

Schon bei der Bemessung des Nießbrauchs für den Schenker sollte beachtet werden, dass spätere selbstständige Änderungen der Nießbrauchsvereinbarung erneute Schenkungen an den ursprünglich Beschenkten oder auch Rückschenkungen an den Schenker sein können[27]. Insbe­sondere der Verzicht auf den Nießbrauch ist eine selbstständige steuerpflichtige Zuwendung[28]. Lediglich der bei der früheren Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt wegen des Abzugsverbots unberücksichtigt gebliebene Teil der Steuer wurde bis 31.12.2008 von der für den Verzicht zu erhebender Steuer abgezogen[29]. Denn andernfalls wäre der Nießbrauch wegen des Abzugsverbots des § 25 Abs. 1 ErbStG doppelt besteuert gewesen[30]. Nach der Gesetzesänderung mit Vollabzug des Nießbrauchsrechts fortan ist ein solcher Abzugsposten – außer für Altfälle (vgl. § 37 Abs. 2 S. 2 ErbStG) – seltener.

Gerade in Fällen, in denen sich zwischen Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt und späterem Verzicht auf den Nießbrauch der Steuerwert des zuvor übertragenen Vermögens auf Grund einer Gesetzesänderung mit Neubewertung des zuvor übertragenen Vermögens und damit des Jahreswertes (höchstens ein 18,6stel nach § 16 BewG, vgl. oben) des daran bestehenden Nießbrauchs erhöht hat, z.B. bereits zum 1.1.1996 oder zuletzt zum 1.1.2009, kann sich der Jahreswert – und damit auch bei zwischenzeitlich älter gewordenem Nießbraucher der Kapitalwert – erhöhen. Deshalb kann sich auch in diesen Altfällen ein erheblicher Restbetrag als für den Verzicht zu erhebender Steuer ergeben[31]. Auch gelten seit 1.1.2009 aktuellere Sterbetafeln mit deutlich höheren Vervielfältigern.

IV.

Tod des Nießbrauchers

In Deutschland ist der Tod des Nießbrauchers nicht selbständig steuerpflichtig. Bei Versterben eines Nießbrauchers, unabhängig ob bei Zuwendungs- oder Vorbehaltsnießbrauch, innerhalb bestimmter, vom Lebensalter abhängiger starrer Grenzen des § 14 Abs. 2 BewG kommt es aber zu einer Korrektur der vorangegangenen Besteuerung der früheren Schenkung. Statt des Vielfältigers entsprechend der erwarteten Lebenszeit des Nießbrauchers wird ein Vervielfältiger entsprechend der tatsächlichen Laufzeit des Nießbrauchs angesetzt.

Insbesondere bei Schenkung unter Vorbehaltsnießbrauch sollten die Mandanten auf dieses Risiko hingewiesen werden. Denn anders als bis 31.12.2008 kann der Korrektur nicht mehr durch einen Ablösungsantrag, betreffend den früheren Stundungsbetrag, ausgewichen werden[32]. Die Korrektur ist auch für das Finanzamt verpflichtend (§ 14 Abs. 2 S. 3 BewG)[33]. Im Übrigen ist Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG nicht nur bei einem Nießbrauchsrecht, sondern auch bei einer Leistungsauflage anzuwenden[34]. Der BFH hatte in zurückliegenden Entscheidungen diese Frage offengelassen, aber ausdrücklich für Fälle bis 31.12.2008[35].

V.

Sukzessivnießbrauch für den Ehepartner kontra Gesamtberechtigung

Bei Rentenrechten zu Gunsten mehrerer Personen ist zunächst nach dem Inhalt der Vereinbarung abzugrenzen zwischen einer Gesamtgläubigerstellung (§§ 428 ff. BGB) oder einer „Sukzessivberechtigung“, bei der der zweite Gläubiger aufschiebend bedingt sein Recht antritt (§§ 4 ff. BewG), zumeist nach Ableben des Ersten. Nur im ersten Fall kann die Regelung des § 14 Abs. 3 BewG zur Anwendung gelangen. Dabei ist zahlenmäßig am häufigsten wohl die Variante, dass das Recht mit dem Tod des Längstlebenden erlischt, also gem. § 14 Abs. 3 BewG der für ihn maßgebliche Vervielfältiger insgesamt entscheidend ist. Die Unsicherheit, wer hier, insbesondere bei Eheleuten, der Erstversterbende ist, wird nicht berücksichtigt[36]. Die Grundsätze des § 14 Abs. 3 BewG werden – ähnlich § 14 Abs. 4 BewG – vielmehr nur bei Mindestrenten dadurch modifiziert, dass der an die Lebenszeit anknüpfende Vervielfältiger nach § 14 Abs. 3 BewG übernommen wird, wenn er niedriger ist als die Mindestlaufzeit[37].

Die Abgrenzung zwischen Gesamtgläubigerstellung und Sukzessivberechtigung ist häufig umstritten, wobei noch danach zu differenzieren ist, ob ein Dritter ggf. beiden Berechtigten ein Recht zuwendet oder ob umgekehrt einer der Berechtigten als vormaliger Eigentümer ein Wirtschaftsgut einem Dritten unter Vereinbarung des Rechtes für sich und anschließend den anderen Berechtigten, zumeist den Ehepartner, überträgt[38]. Im letzten Fall spricht – mangels ausdrücklicher Regelung – eine hohe Wahrscheinlichkeit[39] dafür, dass zunächst der Schenker der einzige Berechtigte sein soll, der andere dagegen erst nach dessen Ableben. Auch der Abzug z.B. einer nachrangigen Nießbrauchsbelastung kann erst bei Eintritt des Ereignisses greifen, entsprechend § 6 BewG[40]. Jedenfalls ist die sofortige freie Verfügungsmöglichkeit desjenigen, der nicht Schenker ist, für eine Gesamtgläubigerstellung notwendig[41]. Bei einem bloßen (Mit-)Benutzungsrecht des anderen müssen Umstände dazu treten, die für eine Gesamtgläubigerstellung sprechen[42]. Steht aber die Einräumung einer Gesamtgläubigerstellung einmal fest, ist das Gebrauchmachen von dem Recht unerheblich[43]. In jedem Fall ist der Sachverhalt insgesamt genau aufzuklären, weil gerade bei Eheleuten, ähnlich der Rechtslage bei Gemeinschaftskonten[44], häufig konkludente Absprachen im Innenverhältnis zu beachten sind.

Bei Zuwendungen zugunsten mehrerer Berechtigter durch einen Dritten ist die Abgrenzung zwischen Gesamtgläubigerschaft oder dem bloß aufschiebend bedingten Erwerb eines der Berechtigten nach allgemeinen Auslegungsregelungen, bei letztwilligen Verfügungen auch z.B. nach §§ 2157, 2091 BGB, vorzunehmen[45]. Sind die mehreren Berechtigten nur Teilgläubiger, so erlischt das Recht jedes von beiden mit seinem Tod. Entsprechend ist der jeweilige Teilgläubiger mit dem für ihn anwendbaren Vervielfältiger zu besteuern. Bei jedem Berechtigten wie auch beim Belasteten kann ggf. § 14 Abs. 2 BewG anwendbar sein.

Bei Gesamtgläubigerstellung mehrerer Berechtigter bewirkt nach der Rechtsprechung der Tod eines Gesamtgläubigers keinen steuerbaren Erwerb des Mitberechtigten[46]. Auch beim Schuldner hat der Wegfall nur eines Gesamtgläubigers keine Auswirkung, insbesondere nicht nach § 14 Abs. 2 BewG, selbst wenn bei zwei Gesamtgläubigern mit großem Altersunterschied der Jüngere entgegen der Statistik vorverstirbt[47]. Solange ein Gesamtgläubiger auf seinen Ausgleichsanspruch nicht verzichtet, liegt keine Schenkung vor[48]. Abweichend davon hat die FinVerw[49] in diesem Fall für Erwerbe bis 31.12.2008[50] das Ende der Stundung insoweit unterstellt, als sie auf den weggefallenen Teil des Kapitalwerts der gesamten Belastung entfällt[51].

In einer Reihe von Fällen ergeben sich Besonderheiten: Soll sich die Leistung nach dem Tod des Erstversterbenden der beiden Berechtigten ermäßigen, wird auf den ursprünglichen Betrag der niedrigere der beiden Vervielfältiger angewendet. Für den verbleibenden Betrag gilt die Differenz zwischen dem höheren und dem niedrigeren Vervielfältiger[52]. Für den Belasteten ist dagegen stets der höchste auf die Gesamtgläubiger anwendbare Vervielfältiger maßgeblich. Das gilt auch in Altfällen bis 31.12.2008 bei Stundung nach § 25 ErbStG für den Ablösebetrag nach § 25 Abs. 1 S. 3 ErbStG[53]. Sehen muss man aber, dass im BGB auch nach Scheidung eine Gesamtgläubigerschaft ggf. bis zum Tod des Ersten fortbesteht[54].

Soweit sich die Gestaltung vorwiegend an steuerlichen Vorteilen ausrichten soll und beeinflussbar ist, gilt: Gerade bei Vorbehalt des Rechtes für den Schenker als Alleineigentümer und ggf. einen Dritten wird es häufig vorteilhaft sein, den Erwerb des Dritten aufschiebend bedingt zu stellen. Erlebt er ihn nicht, entfällt jede Steuer für ein zugewandtes Rentenrecht. Tritt er aber später den aufschiebend bedingten Erwerb an, wirkt sich umgekehrt nachteilig aus, dass seine Steuer häufig nur unwesentlich geringer als zu Beginn der Berechtigung des ersten Gläubigers ausfällt. Das liegt an der nicht mit dem Älterwerden linear fallenden Restlebenserwartung und an den seit 1.1.2009 jährlich an die aktuellen Sterbetafeln der Versicherungswirtschaft angepassten Vervielfältigern. Der gleiche Effekt kann auftreten, wenn beide Berechtigte eine steuerpflichtige Zuwendung eines Dritten erhalten, ähnlich wie bei der Ablösung der Jahressteuer nach § 23 ErbStG.

Hinzu tritt das Risiko, dass sich die Gesetzeslage bis zum Eintritt des aufschiebend bedingten Erwerbs ungünstig entwickelt: Hier kann es insbesondere zu einem Auseinanderfallen der Besteuerung von Berechtigtem und Belastetem kommen: Der Berechtigte tätigt einen selbstständigen, nach der künftigen Rechtslage steuerlich abzuwickelnden Erwerb. Dagegen bleibt beim Belasteten, trotz Abzugs erst später bei Auswirkung des Sukzessivnießbrauchs[55], der Stichtag der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) der früheren Zuwendung maßgeblich für die korrigierte Belastung; sie ist ggf. sogar wegen ihres späteren Eintritts auch noch (mit 5,5 % (!) nach § 12 Abs. 3 S. 2 BewG) abzuzinsen[56]. Für den Belasteten ist eine Gesamtberechtigung wegen des sofortigen Abzugs des sich aus der größeren Lebenserwartung ergebenden Vervielfältigers häufig vorteilhaft[57]. Eine Optimierung im Vorfeld scheitert aber zumeist an den unbekannten Todeszeitpunkten der Nutzungsberechtigten in der Zukunft[58].

VI.

Sukzessiver Zuwendungsnießbrauch für den Ehepartner – Zurückweisung

Bei einem aufschiebend bedingt auf sein Überleben für den Ehepartner des Übertragenden eingeräumten Sukzessivnießbrauch handelt es sich um einen Zuwendungsnießbrauch (EStG-Folge: AfA-Verlust!)[59].

Viele Mandanten, die sich bei einer Schenkung den Nießbrauch vorbehalten, der nach ihrem Tod dem Ehepartner „zustehen soll“, übersehen, dass es beim Ehepartner zu einer Besteuerung bei ihrem Tod kommt, nach den Umständen dieses Zeitpunkts. Der Ehepartner hat allerdings die Möglichkeit, wenn er am Schenkungsvertrag nicht beteiligt war, das ihm ohne Beteiligung am Vertragsschluss (nicht als Beteiligter einer notariellen Urkunde!) angefallene Nießbrauchsrecht nach § 333 BGB zurückzuweisen, etwa gegen eine Abfindung in Höhe eines Teilbetrags seines erwarteten Anspruchs zur exakten Bemessung seines Versorgungsbedarfs[60]. Diese Zurückweisung ist, solange sie nicht zu Gunsten bestimmter Personen ausgesprochen wird[61], steuerlich unbeachtlich[62].

Sie setzt aber voraus, dass der Erwerb noch nicht – auch nicht konkludent – angenommen wurde[63]. Bei Schenkungen von Grundbesitz ergeben sich oft daraus Schwierigkeiten, dass bei dinglicher Sicherung des aufschiebend bedingten Sukzessivnießbrauchs der Begünstigte als dritter Beteiligter (neben Schenker und Beschenktem) in das Rubrum der Notarurkunde aufzunehmen ist. Ob dann noch argumentiert werden kann, er sei nicht beteiligt gewesen, ist schwer zu beurteilen. Formell war er am Vertrag beteiligt, allerdings ist er materiell bezüglich der Vereinbarung des Nießbrauchsrechts zwischen Schenker und Beschenktem weiterhin Dritter. Bei anderen Schenkungsverträgen, z.B. über Gesellschaftsbeteiligungen, die teilweise privatschriftlich abgeschlossen werden können, sollte der Begünstigte nicht als Beteiligter aufgenommen werden. Dann ist zweifelsfrei die „Standardsituation“ des § 333 BGB gegeben, dass einem Dritten nicht ein Rechtserwerb aufgezwungen werden können soll. Die Abfindung des Zurückweisenden war früher steuerfrei[64], die entsprechende Lücke ist aber zum 1.1.2009 bei der Änderung des ErbStG geschlossen worden (§ 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG[65]).

Hingewiesen werden soll nur darauf, dass parallel mit der Besteuerung des aufschiebend bedingten Nießbrauchsrechts des Erwerbs bei Eintritt der aufschiebenden Bedingung eine Korrektur der Besteuerung des Nießbrauchsbelasteten stattzufinden hat, für die es jedoch innerhalb eines Jahres nach Eintritt des Ereignisses gestellten Antrags bedarf (§ 5 Abs. 2 BewG). Dabei kommt es dann – wegen des nunmehr berücksichtigungsfähigen aufschiebend bedingten Nießbrauchs zu Gunsten des überlebenden Ehepartners – zu einer Verringerung der Steuer.

VII.

Vorbehalt eines nachrangigen Nießbrauchs

Von dem zuvor behandelten Sukzessivnießbrauch ist nach neuerer BFH-Rechtsprechung der Fall zu unterscheiden, dass an einem Schenkgegenstand ein Nießbrauchsrecht eines Dritten noch besteht, dann aber bei einer erneuten Schenkung ein Vorbehaltsnießbrauch für den Schenker bestellt wird, der sich wirtschaftlich erst nach Erlöschen des vorrangigen früheren und älteren Nießbrauchsrechts auswirken kann[66].

Die Finanzverwaltung war zunächst hier auch nur bereit, den nachrangigen Nießbrauch als aufschiebend bedingte Last zu einem späteren Zeitpunkt nach den Grundsätzen der §§ 4 ff. BewG unter Abzinsung zu berücksichtigen. Der BFH dagegen entschied, dass es sich hier nicht um einen aufschiebend bedingten Nießbrauch handele, sondern dass der nachrangige Nießbrauch unabhängig von der fehlenden sofortigen wirtschaftlichen Belastung sofort entstanden sei. Es sei dann bei der aktuellen Schenkung, unter Berücksichtigung beider vereinbarter Nießbräuche, nur eine einheitliche Last abzuziehen, nach dem höheren Vervielfältiger. Dies wird regelmäßig der des zweiten Schenkers sein, weil der Sachverhaltskonstellation häufig eine erste Schenkung z.B. im Dreigenerationenverbund von der ersten an die zweite Generation und dann später von der zweiten Generation an die dritte Generation zugrunde liegt.

VIII.

Alternative: Übertragung gegen Versorgungsleistungen

1.

Zivilrecht

Die Übertragung gegen Versorgungsleistungen unterscheidet sich primär zivilrechtlich dadurch von einem Nießbrauch, dass jetzt der Übernehmer Leistungen aus seinem Eigenvermögen, unabhängig ggf. vom ausreichenden Ertrag des ihm im Übrigen unentgeltlich übertragenen Gegenstandes schuldet. Das kann Bedeutung haben z.B. für die Frist des § 2325 BGB, aufgrund der bekannten „Genussverzichts-Rechtsprechung“[67].

Steuerlich sind die Unterschiede inzwischen nicht mehr sehr groß:

2.

EStG

Im EStG ist die unentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen inzwischen sachlich eingeschränkt worden, so dass privat gehaltene Immobilien im Hinblick etwa auf § 23 EStG nicht darunterfallen. Es liegt damit uneingeschränkt Teilentgeltlichkeit vor, wenn nicht im Einzelfall, wie etwa nach neuerer Rechtsprechung, bei einer nicht vermieteten, eigengenutzten Zweitwohnung das Objekt selbst sachlich steuerbefreit ist[68].

Ähnlich ist es bei Vermächtnissen: Muss der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen, deren Wert die vermächtnisweise Zuwendung nicht ausgleicht, kommt es zu einem so teilentgeltlichen Erwerb, z.B. beim Kaufrechtsvermächtnis[69]. Im Rahmen von Einkünftearten, bei denen eine getrennte Betrachtung möglich ist (§§ 17, 23 EStG), ist es deshalb z.B. möglich, durch die einheitliche Vermächtniserfüllung Veräußerung bzw. Anschaffung und zugleich unentgeltliche Weitergabe zu bewirken. Auch können z.B. anschließend – nach einer teilweisen Anschaffung – Haltefristen für § 23 EStG getrennt laufen[70].

Beispiel:

Nach dem Testament steht einem Dritten die Möglichkeit zu, eine Immobilie im Verkehrswert von EUR 1 Mio. für EUR 600.000 aus dem Nachlass zu erwerben. Es liegt ein teilentgeltliches Kaufrechtsvermächtnis vor. Der Erblasser hielt die Immobilie sechs Jahre vor seinem Tod, der Kaufrechtsvermächtnisnehmer verkauft die Immobilie nach fünf Jahren. Jetzt ist die Immobilie zu 40 % aufgrund unentgeltlichen Erwerbs außerhalb der für Erblasser und Erwerber zusammengerechneten, 10-jährigen Haltefrist des § 23 EStG veräußert, für 60 % aber innerhalb dieser Haltefrist.

Bei Einkunftsarten, die der Einheitstheorie folgen (§§ 15, 16 EStG), kann dagegen der Vermächtnisnehmer nur „insgesamt“ erwerben, und zwar dann vollentgeltlich – ggf. mit Gewinnrealisierung beim Rechtsvorgänger – erwerben, wenn sein Entgelt den Buchwert übersteigt[71].

3.

ErbStG

Im ErbStG ist die Übertragung gegen Versorgungsleistungen eine gemischte Schenkung und damit teilentgeltlich. Soweit eine Nachsteuerfrist läuft, wäre sie deshalb schädlich[72]. Bei vermieteten Wohnimmobilien (§ 13d ErbStG) besteht aber wegen des relativ geringen Abschlags von 10 % keine Nachsteuerregelung[73]. Nur beim selbst genutzten Familienheim i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) oder c) ErbStG wäre deshalb die Übertragung gegen Versorgungsleistungen nachsteuerschädlich, wobei hier von der Rechtsprechung (s.o.) selbst die unentgeltliche Weitergabe allein wegen Aufgabe der Eigentümerposition bereits als nachsteuerschädlich qualifiziert worden ist.

Der Abzugsposten für die vorbehaltenen Versorgungsleistungen im ErbStG bestimmt sich ähnlich wie beim Nießbrauch nach dem Jahreswert der Versorgungsleistungen und dem entsprechenden, von Lebensalter und Geschlecht abhängigen Vervielfältiger des Übertragenden und Empfängers der Versorgungsleistungen. Seit 1.1.2009 sind zudem die Steuerwerte von Immobilien an die Verkehrswerte weitgehend angeglichen worden. § 16 ErbStG, wonach nur bei Nutzungsrechten, aber eben nicht bei Gegenleistungen wie Versorgungsleistungen, der Jahreswert des Rechtes auf 1/18,6stel begrenzt ist, wirkt sich deshalb seitdem kaum noch aus. Bis zum 31.12.2008 war dagegen der Abzug bei Versorgungsleistungen höher, weil hier die auf Nutzungsrechte beschränkte Deckelung des Jahreswertes nach § 16 BewG nicht griff.

Die Schuldenkürzung nach den Grundsätzen über die gemischte Schenkung ist über den 31.12.2008 nicht mehr anzuwenden[74].

Auf einen Blick:

Im ErbStG gilt: Beim wohl häufigeren Vorbehaltsnießbrauch ist für dessen Jahreswert die konkrete Lastenverteilung entscheidend. Trotz des hohen Abzugspostens seit 1.1.2009, nach der Rechtsprechung auch nachrangiger Nießbräuche, sollte zudem die Korrekturvorschrift des § 14 Abs. 2 BewG bei verfrühtem Versterben im Auge behalten werden. Vom Zuwendungsnießbrauch ist eher dann abzusehen, wenn nicht ausnahmsweise nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ein über §§ 13a ff. ErbStG weitgehend steuerfreier mitunternehmerischer Nießbrauch im Betriebsvermögen vorliegt. Die Jahressteuer nach § 23 ErbStG führt hier häufig zu rechnerischen Nachteilen. Beim Nießbrauch ggf. für Eheleute nacheinander oder gleichzeitig sind die steuerlichen Auswirkungen abhängig von der Eigentumslage vor der Schenkung. Im Einzelfall kann Sukzessivnießbrauch oder Gesamtberechtigung vorteilhaft sein, wobei aber häufig die im Voraus nicht erkennbare tatsächliche Lebenserwartung beider Begünstigter eine Rolle spielt. Im ErbStG werden Versorgungsleistungen als Alternative zur Vereinbarung eines Nießbrauchs als Leistungsauflage im Vergleich zur Duldungsauflage (also dem Nießbrauch) gleichbehandelt. Im EStG sollte die Entgeltlichkeit der Übertragung von Versorgungsleistungen in weiten Teilbereichen gesehen werden, die zur Nachsteuerschädlichkeit nach § 13a Abs. 6 ErbStG sogar im Anwendungsbereich des ohnehin nur noch beschränkt anwendbaren Sonderinstituts „Übertragung gegen Versorgungsleistungen“ führt.

[1] Vgl. Titel eines Aufsatzes, Jülicher, DStR 2001, 1200.

[2] Vgl. dazu BFH v. 19.6.1980 – II R 41/76, BStBl. II 1980, 631; Rössler/Troll/Eisele, BewG, Stand 2020, § 15 Rz 8; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG 2020, § 12 Tz 233.

[3] Vgl. dazu FG Düsseldorf v. 25.7.2007 – 4 K 2880/03, EFG 2007, 1968.

[4] RB 13 S. 4 ErbStR 2019.

[5] Vgl. zur Ermittlung der Jahressteuer Berechnungsbeispiele in HE 23. Aktuell LSt. Bay. v. 14.1.2013, DStR 2013, 593 (Zugewinnausgleich); u.v. 14.1.2013, DStR 2013, 470 (Abrundung nur bei Kapitalwert).

[6] Moench, ZEV 2001, 303.

[7] Korezkij, ZEV 2001, 305.

[8] Vgl. Moench, ZEV 2001, 303, 304; Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 23 Tz 30.

[9] BFH v. 21.11.2013 – II B 46/13, DStR 2013, 2686, Tz 24.

[10] FG München v. 25.10.1999 – 4 K 2834/96, UVR 2000, 67.

[11] BFH v. 22.10.2014 – II R 4/14, BFH/NV 2015, 116.

[12] BFH v. 18.1.2011 – X R 63/08, BStBl. II 2011, 680; Anm. Seifried, ZEV 2011, 332, u. Kess, FR 2011, 575.

[13] BFH v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150.

[14] Vgl. dazu Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl. 2020, § 35b Rz. 16; Geck, DStR 2010, 1977.

[15] Gesetz v. 22.12.2014, BGBl. I 2014, 2417, Art. 4 Nr. 17.

[16] R E 13b.30 Abs. 6 ErbStR 2019; zuvor BFH v. 1.9.2011 II R 67/09, BStBl. II 2013, 210.

[17] Dazu Korn, KÖSDI 2018, 20597; Paus, EStB 2019, 387.

[18] Vgl. Brüggemann, ErbStG 2009, 99; Christoffel, ErbBStg. 2018, 196; Geck, DStR 2009, 1005; Jebens, DStZ 2009, 321; Jülicher, ErbBstg 2008, 177; Korn, KÖSDI 2018, 20597; Sass, ErbStB 2019, 82; Thouet, ErbStB 2018, 126. Zur Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs seitdem Geck, ZEV 2013, 169, 174; vgl. auch Schimpfky, ZEV 2013, 662.

[19] R E 25 Abs. 5 ErbStR 2019.

[20] FinMin Ba-Wü. v. 15.4.2009, DStR 2009, 856; R E 25 Abs. 3 ErbStR 2019. Vgl. BFH v. 22.7.2016 – II R 57/14, BStBl. II 2016, 897: Auch bei von der SchSt. dort (im ErbStG!) befreiten Empfänger.

[21] BFH v. 20.11.2013 – II R 38/12, BStBl. II 2014, 479.

[22] Vgl. dazu R E 10.10 Abs. 6 ErbStR 2019 und Daragan, ZEV 2008, 471.

[23] In 2020: BMF v. 2.12.2019, BStBl. I 2019, 1288.

[24] BFH v. 28.5.2019 – II R 4/16, BStBl. II 2020, 326; dazu Grewe, ErbBstg. 2020, 56; Günther, EStB 2020, 14. Zu einem anderen Sachverhalt vgl. jetzt FG Münster v. 27.8.2000 – 3 K 722/16, EFG 2020, 1627.

[25] Grundlegend BFH v. 17.10.2001 – II R 60/99, BStBl. II 2002, 165.

[26] Dazu BGH v. 27.4.1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791; Palandt/Weidlich, BGB-Komm, 79. Aufl. 2000, § 2325 Rz 26.

[27] Zu Gestaltungen Milatz/Bockhoff, ErbStB 2013, 384.

[28] BFH v. 17.3.2004, BStBl. II 2004, 429; i.V.m. R E 25 Abs. 4 ErbStR 2019; Rödl/Seifried, ZEV 2004, 238; BFH v. 20.5.2014 – II R 7/13, BStBl. II 2014, 896.

[29] H 85 Abs. 4 ErbStH 2003 i.V.m. R E 25 Abs. 1 S. 3 ErbStR 2019.

[30] Ausreichend: tatsächliche Doppelbesteuerung des belasteten Wirtschaftsgutes z.B. auch wegen § 10 Abs. 6 S. 4 ErbStG, BFH v. 20.5.2014 – II R 7/13, BStBl. II 2014, 896; dazu Bay. LSt. v. 5.12.2014, DB 2014, 2933.

[31] Vgl. dazu Moench, DStR 1998, 632; Moench, ZEV 2008, 227; Ziegeler, DB 1998, 1056.

[32] R E 25 Abs. 5 S. 3 ErbStR 2019.

[33] Zu einem Sonderfall, dass die Verpflichtung trotz Möglichkeit der denkbaren Berücksichtigung in einem früheren bestandskräftigen Erbschaftsteuerbescheid bestand, vgl. FG Bremen v. 22.6.2020 – 2 K 73/20 (1), ErbStB 2020, 290.

[34] Str. vgl. aber FG Hamburg v. 27.5.2020 – 3 K 122/18, n.v. – NZB BFH II B 44/20; vgl. dazu auch Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, Stand 2020, § 12 Tz 192.

[35] BFH v. 5.7.2018 – II B 122/17, BStBl. II 2018, 660; so auch Hinweis des FG Hamburg, a.a.O., Tz 43.

[36] BFH v. 29.7.1992 – II R 140/88, BFH/NV 1993, 405; vgl. Rössler/Troll/Eisele, § 14 Tz 26.

[37] BFH v. 21.4.1972 – III R 100/71, BStBl. II 1972, 665; Rössler/Troll/Eisele, § 14 Tz 27.

[38] So Fall bei BFH v. 28.2.2019 – II B 48/18, BFH/NV 2019, 678.

[39] Bzw. eine „Vermutung“, vgl. nds. FG Niedersachen v. 14.11.2001 – 3 K 296/96, EFG 2002, 480, Anm. Neu, 481.

[40] FG Münster v. 14.2.2019 – 3 K 2098/16, EFG 2019, 821 – Rev. BFH II R 23/19.

[41] BFH v. 22.8.2007 – II R 33/06, BStBl. II 2008, 28; Anm. von Oertzen/Straub, BB 2008, 144; dagegen Götz, INF 2007, 104.

[42] FG München v. 19.8.2004 – 4 V 1632/04, n.v.: Einräumung unabhängig vom Fortbestand der Lebensgemeinschaft; Wälzholz, ZErb 2003, 337, 338: Anrechnung auf spätere Zugewinnausgleichsforderung; vgl. weiter zur Abgrenzung bei Mitbenutzung FG Rh-Pf v. 18.4.2002 – 4 K 1869/01, DStRE 2002, 1078; FG München v. 22.3.2006 – 4 K 1631/04, EFG 2006, 1263; Anm.: Fumi; dazu auch Steiner, ErbStB 2007, 110; dazu Billig, UVR 2019, 310.

[43] FG München v. 20.11.2002 – 4 K 5773/00, EFG 2003, 551; Anm. Wefers, ErbStB 2003, 115.

[44] Dazu BFH v. 23.11.2011 – II R 33/10, BStBl. II 2012, 473.

[45] So früher Meincke, bis 14. Aufl., § 12 Anm 90.

[46] BFH v. 7.2.2001 II B 11/00, BStBl. II 2001, 245 – vgl. § 3/R 89; FG Nürnberg v. 13.2.2003 – IV 203/2001, n.v.; dazu Hartmann, ErbStB 2003, 214.

[47] FG B-Bbg. v. 5.5.2010 – 14 K 14168/08, EFG 2010, 1624; dazu Gelhaar/Saecker, UVR 2012, 147, 153.

[48] BFH v. 7.7.2016 – II B 95/15, BFH/NV 2016, 1569.

[49] Erlass Hamburg v. 2.6.2003, ZEV 2003, 324; dazu Gelhaar/Saecker, S. 153.

[50] Betr. die Stundungsregelung nach § 25 ErbStG a.F.

[51] A.A. auch insoweit FG B-Bbg. v. 5.5.2010 – 14 K 14168/08, EFG 2010, 1624.

[52] Erlasse v. 10.10.2010, Tz III.1.2.6 u. 2.3 Bsp. 1.

[53] So auch FG B-Bbg. v. 5.5.2010 – 14 K 14168/08, EFG 2010, 1624.

[54] BGH v. 6.3.2020 – V ZR 329/18, WM 2020, 1546; dazu Hülsmann, NWB 2020, 2483.

[55] FG München v. 15.11.2017 – 4 K 210/15, EFG 2018, 387.

[56] BFH v. 27.6.2006 – II B 162/05, BFH/NV 2006, 1845; FG Münster v. 28.2.2019 – 3 K 3039/17, EFG 2019, 824 – Rev. BFH II R 26/19, vgl. zur „Stichtagsdivergenz“ Gelhaar/Saecker, S. 150.

[57] Ivens, ZEV 2012, 71, 74.

[58] So Fazit bei Gelhaar/Saecker, S. 154.

[59] Evtl. Billigkeitsregelung, vgl. Schmidt/Kulosa, § 7 Rz. 40. Vgl. auch Brüggemann, ErbBstg. 2014, 303.

[60] Jülicher, ZEV 2000, 183, 185 f.

[61] Vgl. dazu Meincke/Hannes/Holtz, § 3 Anm 106.

[62] Vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, § 3 Tz. 282.

[63] Vgl. Gottwald, MünchKomm., 8. Aufl. 2019, Bd. 3, § 333 Rn 4 f.: z.B. Verbuchung von Teilleistungen noch nicht ausreichend für eine Annahmefiktion.

[64] Vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, § 3 Tz 330.

[65] Vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Gottschalk, § 3 Tz 284, 329.

[66] BFH v. 6.5.2020 – II R 11/19, DB 2020, 1941.

[67] BGH v. 17.1.1994 – IV ZR 132/93, NJW 1994, 1791; Palandt/Weidlich, § 2325 Rz 26.

[68] BFH v. 27.6.2017 – IX R 37/16, DStR 2017, 2268. Anhängig gegen Entgeltlichkeit Beitrittsbeschluss des BFH an das BMF v. 28.4.2020 – IX R 11/19, DStR 2020, 1426.

[69] Dazu Brüggemann, ErbBstg. 2013, 161.

[70] Vgl. dazu BFH v. 29.6.2011 – XI R 63/10, BStBl. II 2011, 873.

[71] Vgl. Schmidt/Wacker, § 16 Rz 598; BMF v. 14.3.2006, Tz 27 und 63, zum Kaufrechtvermächtnis.

[72] So zu §§ 13a, b ErbStG, BFH v. 2.3.2005 – II R 11/02, BStBl. II 2005, 532; vgl. Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 13a Tz 218.

[73] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, § 13d Tz 14.

[74] BFH v. 5.7.2018 – II B 122/17, BStBl. II 2018, 660; dazu Wachter, DB 2018, 2148.

Diesen Beitrag teilen …
Weitere Artikel aus dem DVEV-Magazin
ZErb
10. Oktober 2021
von Dr. Michael Dietrich, Vors. Richter, OLG Celle Dieser kleine…
10. September 2021
von Dr. Pierre Plottek, Notar und Fachanwalt für Erbrecht, Bochum…
10. August 2021
Matthias Pruns, Rechtsanwalt, Bonn In der Nacht vom 24. auf…